1Les amendements apportés le 15-12-2003 par la Loi Steueränderungsgesetz (StÄndG 2003) à la Loi de réduction fiscale (Steuersenkungsgesetz, StSenkG) du 14-07-2000 se solderont par une baisse des recettes fiscales de 15 milliards € en 2004. L’année suivante, les impôts baisseront à nouveau, de 6,5 milliards € cette fois. Ces réductions, programmées dans cet ordre de grandeur depuis 2000, sont l’effet de la hausse du seuil d’imposition sur le revenu et de l’abaissement du barème aux deux extrémités, conformément à la loi StSenkG. La « réforme » fiscale votée en 2003 dans le contexte de l’Agenda 2010 se contente en réalité d’anticiper l’entrée en vigueur de dispositions contenues dans la loi StSenkG, dont le dernier volet prendra effet en 2005. Dans le même temps, elle revient au calendrier d’origine en levant la suspension des allégements fiscaux pour l’année 2003, adoptée pour financer les suites des inondations de l’été 2002 en Allemagne de l’Est. Initialement étalée dans le temps, la baisse des recettes fiscales se trouve donc en partie concentrée sur le budget 2004, ce qui avait contribué à aviver le débat sur le contre-financement de cet « avancement de calendrier » dans un contexte d’austérité budgétaire.
2Les bénéficiaires des allégements sont principalement les ménages à revenus faibles et moyens, de même que les PME. Dès 2000, l’objectif déclaré de la loi était de redynamiser la compétitivité de l’Allemagne en agissant à deux niveaux. D’abord, réduire la charge fiscale des entreprises afin de faciliter à la fois l’investissement et l’embauche. Cet aspect était lié à une réflexion plus générale sur la baisse des prélèvements, et notamment des charges sociales ; en ce sens, la loi de 2000 était un prélude aux réformes intervenues depuis en matière de protection sociale. Ensuite, relancer la consommation des ménages en rendant du pouvoir d’achat aux revenus faibles et moyens. La baisse de l’IR s’inscrivait elle aussi dans les prémisses d’une réforme du financement des systèmes de protection sociale, à commencer par l’assurance retraite et l’introduction d’éléments de capitalisation à l’automne 2000 (« retraite Riester »).
Evolution de l’impôt sur le revenu en RFA
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2000
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2003
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2004
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2005
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Seuil d’imposition
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6 289 € *)
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7 235 €
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7 664 €
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7 664 €
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Taux minimum
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22,9 %
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19,9 %
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16 %
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15 %
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Taux maximum **)
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51,0 %
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48,5 %
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45 %
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42 %
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Source des données : Bundesministerium der Finanzen. *) 12 300 DM; **) ce taux s’applique à partir de 52 152 €
3Concrètement, un célibataire sans enfant avec un revenu brut de 24 000 € paiera 330,21 € d’impôts de moins. Un couple sans enfant, avec un salaire de 32 000 €, voit ses impôts baisser de 600 €, un couple avec un enfant (revenu : 50 000 €), de 724,10 €. La situation est comparable pour un couple avec deux enfants. En revanche, un parent isolé (un enfant) au revenu de 40 000 € voit ses impôts réduits de 122,95 € seulement. Mais depuis le 1er janvier, ces foyers bénéficient d’un abattement fiscal forfaitaire de 1 308 €. Le régime des allocations familiales a été modifié pour tous les ménages : le plafond des revenus nets annuels (salaires ou revenus de substitution) d’un couple avec un enfant de moins de six mois a été abaissé de 51 130 € à 30 000 € ; celui d’un parent isolé est passé de 38 350 € à 23 000 €.
4Globalement, ces allégements fiscaux n’accroissent pourtant guère le pouvoir d’achat des ménages qui, en Allemagne, optent majoritairement pour le régime des frais réels. Divers abattements ont été réduits : l’abattement pour épargne, de 1 550 € à 1 370 € (célibataire ; le double pour un couple marié). L’abattement pour frais professionnels passe de 1 044 € à 920 €. Et le forfait déductible pour les transports domicile-lieu de travail a été ramené à 0,30 € par km. Parallèlement, les incitations (primes) à l’accession à la propriété ont été révisées à la baisse. Le plafond des revenus y ouvrant droit a été ramené à 70 000 € pour un célibataire (le double pour un couple marié). Les primes aux travaux de rénovation ou d’extension sont supprimées, les primes aux plans d’épargne logement pour l’achat d’un appartement, réduites. Ces mesures nouvelles adoptées à la fin 2003 s’ajoutent à l’élargissement de l’assiette de l’IR, votée en 2000 : le taux maximum s’applique désormais aux revenus supérieurs ou égaux à 51 152 € (soit une hausse de 11 % des revenus pris en compte).
5La baisse de l’IR est surtout absorbée par les effets de réformes en cours des régimes de protection sociale. Le rééquilibrage entre impôts et cotisations est nécessaire au plan macro-économique, mais il pèse sur les revenus disponibles : l’augmentation des retraites, qui intervient normalement en juillet, a été repoussée de six mois, les nouveaux retraités perçoivent désormais leur pension à la fin et non plus au début du mois. Les dépenses augmentent : taux maximum de cotisation au régime d’assurance dépendance pour les retraités et accroissement des coûts de santé pour tous (déremboursements, hausses de divers forfaits). Si on y ajoute l’augmentation de divers services (notamment assurances) et du panier de la ménagère (inflation perçue), la marge de pouvoir d’achat disponible pour un surcroît de consommation est singulièrement réduite. Hans-Werner Sinn, président de l’Institut ifo, estime que la baisse de l’IR contribuera de 0,2 point seulement à la croissance (1,8 %).
6L’effet positif sur l’opinion d’une baisse des impôts s’en trouve effacé. D’autant que les nouvelles dispositions ne contribuent pas à rendre plus transparent un système fiscal qui, de l’aveu même du ministère fédéral des Finances, est devenu, au fil des décennies, « de plus en plus complexe et en grande partie socialement injuste ». Et la « confiance dans une imposition équitable s’en trouve réduite chez ceux qui s’y connaissent moins bien en droit fiscal », poursuit une brochure d’information grand public disponible sur le site du ministère. Dès lors, après en avoir exposé les grandes lignes, elle recommande au lecteur de consulter son conseiller fiscal avant d’établir sa déclaration ( ! ). La « réforme » fiscale s’est bel et bien contentée d’abaisser un peu l’IR, sans rénover un code fiscal devenu incompréhensible et donc inefficient. Mais la « modernisation du droit fiscal se poursuit », annonce la même brochure.
Le contre-financement de la baisse de l’IR
La diminution des recettes fiscales induite par la baisse de l’IR est contre-financée par :
● le recours à la dette (pour un tiers environ) ;
● la vente de participations du Bund et des Länder. Le ministère fédéral des Finances en espère un encours de 5,3 milliards €, mais il s’agit là, de l’avis des experts, d’une vision optimiste ;
● la réduction des dégrèvements et aides fiscales directes ;
● une série de mesures alourdissant la charge fiscale des entreprises, et rassemblées dans la loi Korb-II-Gesetz (« Corbeille II », ainsi nommée puisqu’elle est la contrepartie de l’allégement de la fiscalité des ménages).
7Les nouvelles dispositions de l’IR s’appliquent également aux PME, dont la majorité – neuf entreprises sur dix – a le statut de sociétés de personnes et est de ce fait soumise à l’IR. L’harmonisation des régimes fiscaux de l’IR des personnes physiques et morales était déjà inscrite dans la loi du 14-07-2000 et dans une loi complémentaire, spécifique au Mittelstand votée le 01-12-2000 (Steuersenkungsergänzungsgesetz – StSenkErgG). Suivant l’objectif d’alléger la charge fiscale sur tous les revenus moyens, les sociétés de personnes avaient vu leur IR réduit en proportion de l’impôt sur les bénéfices des professions industrielles et commerciales (Gewerbesteuer) qu’elles versent à leur commune. Cette taxe, en débat depuis plusieurs années parce que son volume fluctue en fonction de la conjoncture et qu’elle ne permet guère d’établir de prévisions budgétaires fiables, n’a finalement pas été abrogée. Avec un volume de plus de 23 milliards € en 2002, elle représente tout de même un petit tiers des recettes fiscales communales. Simplement, le débat a débouché sur une modification du taux soumis à péréquation financière inter-communale. Il passe de 28 à 20 % en attendant une réforme de fond des mécanismes de partage des recettes fiscales au sein du fédéralisme financier. Cette baisse vise aussi à compenser le manque à gagner induit pour les communes par l’allégement de l’IR des sociétés de personnes. Par ailleurs, depuis la fusion entre aide sociale et aide au chômeur dans le cadre des réformes Hartz, les dépenses des communes se trouvent réduites : désormais, c’est le Bund, via l’Agence fédérale pour l’Emploi (Nuremberg), qui finance le nouveau revenu de substitution.
8Dans l’ensemble, les mesures concernant la fiscalité des entreprises (Korb-II-Gesetz) alourdissent leur charge fiscale, soit qu’elles amenuisent l’éventail des abattements, soit qu’elles corrigent des dispositions adoptées en 2000. Les PME sont mises elles aussi à contribution, au grand dam de la Fédération des chambres de commerce et d’artisanat (DIHK) qui s’insurge contre une mesure adoptée au titre de la réduction des subventions mais qui, à ses dires, « érige indirectement un obstacle à la création d’entreprises ». La loi de 2000 avait instauré un régime plus avantageux pour les successions (doublement de l’abattement de base, réduction de moitié de l’impôt sur le produit de la cession de l’entreprise). Or l’abattement vient d’être ramené de 51 200 € à 45 000 €, le taux d’imposition sur le produit de la cession passant de 50 % à 56 %.
9Mais ces dispositions ont valeur transitoire en attendant une réforme de fond de l’impôt sur les successions. En tout état de cause, les avis d’imposition délivrés ont une durée de validité limitée à fin 2005. La réforme est urgente : la Cour fédérale de juridiction financière avait déclaré contraire à la Constitution le régime actuel, arguant que le patrimoine immobilier ou d’entreprise est moins imposé que les capitaux. Incompétente sur le fond – l’équité du traitement fiscal des divers revenus –, elle avait renvoyé l’affaire devant le Tribunal constitutionnel fédéral. Son arrêt est attendu au plus tôt courant 2005. Quant au gouvernement fédéral, il ne compte pas légiférer sur ce point à l’approche des élections. Comme le produit de cet impôt revient majoritairement aux Länder, ce sont donc eux qui ont pris l’initiative ; ils déposeront un projet de loi au mois de mars.
10La loi Korb-II a également élargi l’assiette de la fiscalité des sociétés à capitaux (AG, GmbH, et coopératives) qui sont, elles, soumises à l’impôt sur les sociétés (Körperschaftssteuer). La loi de 2000 avait abaissé le taux de l’IS à 25 %, qu’il s’agisse de bénéfices distribués ou restant dans l’entreprise. Par ailleurs, depuis 2002, les bénéfices distribués entre entreprises ne sont plus imposés qu’une seule fois : en amont de la chaîne de participations. Ces dispositions n’ont pas été modifiées dans leur architecture générale depuis, bien que leur entrée en vigueur se soit soldée par une chute spectaculaire des recettes de l’IS : en 2001, le fisc allemand avait même dû rembourser 426 millions € aux entreprises. L’année suivante, les recettes sont remontées à 2,9 milliards €, mais elles restent nettement en dessous de la moyenne des années 90 (15,4 milliards €). Cette baisse était la conséquence du ralentissement des activités en 2001 mais, bien plus encore, l’effet d’un vice systémique qui n’apparaît qu’aujourd’hui. Car l’imposition frappe des personnes (les actionnaires en amont), non des capitaux. Or ceux-ci circulent. La loi de 2000, avant tout soucieuse de regagner la confiance des acteurs économiques, n’avait donc pas pris en compte l’ampleur de l’internationalisation des capitaux des entreprises allemandes qui investissent hors du territoire national pour produire biens et services au plus près de la demande et sont dès lors soumis à des régimes fiscaux multiples.
11Ce régime de l’IS a été maintenu, en attendant une harmonisation européenne de la fiscalité des sociétés. La Commission avait lancé voici un an une réflexion sur deux pistes principalement : l’éventuelle utilisation des normes comptables IAS comme base de définition d’une assiette paneuropéenne consolidée, et un projet « d’imposition dans l’Etat membre d’origine » pour les PME. Parallèlement, la jurisprudence de la Cour européenne de Justice a révélé l’incompatibilité d’une centaine de normes fiscales allemandes avec le droit communautaire, dont la Körperschaftssteuer. Qu’elle soit impulsée par les pouvoirs publics allemands ou qu’elle se fasse sous la pression de « Bruxelles », une réforme de fond de la fiscalité des sociétés est incontournable. Pour l’heure, trop concentrés sur le contre-financement du coup de pouce à la demande des ménages, les législateurs ont esquivé la question de fond. Ils se sont dès lors contentés d’abroger ou de diminuer quelques mesures déclarées comme « trop favorables » aux grandes entreprises. Par exemple, les pertes des années précédentes ne peuvent plus être déduites qu’à hauteur de 60 % des bénéfices au-delà d’un bénéfice de 1 million € (100 % auparavant). Mais les compagnies d’assurance bénéficient d’un régime particulier : elles peuvent déduire à 80 % les pertes réalisées entre 2001 et 2003 sur les marchés boursiers. Les pouvoirs publics ont ainsi décidé de soutenir les activités d’une branche sur laquelle ils misent par ailleurs pour accroître la part de capitalisation dans des systèmes de protection sociale par répartition.
12La « réforme » fiscale de décembre 2003 visait bien, en priorité, à donner confiance aux ménages. Elle ne résout aucun des problèmes fondamentaux d’un maquis de dispositions dérogatoires à l’origine du « sport national » des contribuables allemands : l’épuisement des innombrables possibilités légales (ou non) d’évasion fiscale. La loi d’amnistie fiscale (Steueramnestiegesetz) adoptée dans la foulée n’y changera rien tant que le code fiscal allemand ne sera pas sérieusement toiletté. Pour l’instant, le gouvernement fédéral se contente de réfléchir à une réforme de la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuer), dont le produit s’élève à près de 140 milliards €. Mais 17,9 milliards € ont échappé en 2003 au fisc allemand, la pratique actuelle permettant à l’acquéreur d’un bien ou service de se faire rembourser la taxe sur le CA dès la signature du contrat de vente, ce qui est source d’abus. A l’avenir, ce remboursement ne devrait s’effectuer qu’après encaissement du montant facturé. Mais il ne s’agit pour l’instant que d’un projet à l’horizon 2006. La loi de 2003 s’est contentée de transcrire en droit national la Directive 2001/115/CE et la jurisprudence de la Cour européenne de Justice sur la facturation et la signature électronique.
13La politique fiscale menée depuis le premier mandat du gouvernement Schröder n’a pas gagné en lisibilité depuis l’adoption des mesures de décembre dernier. Depuis la réforme de 2000, expressément saluée par le Conseil des Sages comme allant « dans le bon sens », la politique fiscale « a considérablement perdu de sa crédibilité du fait de sa versatilité ; le droit fiscal en a perdu encore un peu plus de sa congruence », critique le Conseil des Sages dans son dernier rapport, intitulé : « Consolider les finances publiques – réformer le système fiscal ». En effet, avec 38,7 %, le taux effectif d’imposition des sociétés reste beaucoup trop élevé en comparaison européenne, explique de son côté le ministère fédéral des Finances. Le risque de délocalisations massives est considérable. Près de la moitié des PME allemandes affirme envisager d’ouvrir des filiales hors d’Allemagne pour des raisons fiscales, selon un sondage effectué au printemps dernier par la fédération DIHK auprès de ses adhérents. L’arrivée en mai prochain de 10 nouveaux Etats membres à faible fiscalité accroît la concurrence fiscale au sein de l’UE – au détriment du site de production et d’investissement allemand. Le second grief du Conseil des Sages est plus fondamental encore : le code fiscal n’est ni neutre ni efficient ; bien au contraire, c’est le régime fiscal lié aux différents statuts de sociétés qui guide les choix des entreprises, qu’ils portent sur les investissements, le financement ou le statut juridique. De plus, l’actuel principe de l’imposition des bénéfices à la source renforce la tendance des entreprises allemandes à investir hors du territoire national. Tout cela est préjudiciable à l’attractivité du site Allemagne. S’y ajoutent la complexité du régime de l’IR qui se traduit par des coûts administratifs démesurés (quelque 15 milliards €) et un certain nombre de contradictions avec le droit communautaire. Pour conclure : l’Allemagne doit mener désormais de front une baisse des prélèvements et une simplification radicale de sa fiscalité.
Les principaux projets de réforme de la fiscalité en débat en RFA
Friedrich Merz
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Paul Kirchhof
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Conseil des Sages
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● 3 taux d’imposition (12 %, 24 % et 36 %) ● coordination entre IR et IS
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● taux unique : 25 % ● intégration de l’IS dans l’IR
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« Système dual » : ● progression linéaire pour l’IR ● taux proportionnel de l’impôt sur le capital
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Objectifs
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● réduction de la charge fiscale ● simplification du code fiscal (le nombre des catégories de revenus passe de 7 à 4)
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● simplification radicale (un seul type de revenu et barême unique) ● neutralité de l’impôt et réduc- tion de la charge fiscale
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● simplification (2 catégories de revenus au lieu de 7) ● efficience et neutralité ● regain d’attractivité du site Allemagne
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Mesures
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IR ● abattement forfaitaire de 8 000 € par personne vivant dans le foyer ● barème à 3 niveaux : 12 % pour un socle de 8 000 €, puis 24 % jusqu’à 24 000 €, 36 % au-delà
IS ● coordination de l’IR et de l’IS pour éviter une double imposition ● taux unique de 24 % sur les bénéfices
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IR ● abattement forfaitaire de 8 000 € par personne vivant dans le foyer ● montant unique d’alloca- tions familiales (2 000 €) ● barème : 60 % pour les premiers 5 000 €, 80 % pour les 5 000 € suivants, 100 % au-delà
IS intégration de l’IS dans l’IR : même droit fiscal pour les ménages et les entreprises
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IR 2 catégories de revenus des personnes physiques : ● après abattement (à défi- nir), les salaires sont im- posés à 15 % (minimum) et 35 % (maximum) ● les revenus de capitaux sont imposés à 30 % (barème unique)
IS intégration de l’IS dans l’impôt sur les capitaux
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Contre-financement
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Suppression de la plupart des abattements, dégrèvements et réductions.
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Suppression radicale de toutes primes et subventions.
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Large suppression des primes et subventions.
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Source : diverses, dont Truger (2003), le Rapport 2003/04 du Conseil des Sages et « Steuerreform » (www.buergerkonvent.de).
14Dans son rapport 2003/04, le Conseil des Sages développe deux modèles allant dans ce sens, dont l’un a sa préférence : le « système dual » qui s’inspire des régimes fiscaux des pays scandinaves et devrait nourrir les réflexions du gouvernement fédéral. Mais « il n’y aura pas de vraie grande réforme fiscale avant 2006 », avançait en janvier son président, Wolfgang Wiegard, dans une interview de la télévision NDR. Dici les élections au Bundestag dont sortira le prochain gouvernement, partis politiques et experts travaillent à l’élaboration de divers projets visant à simplifier et à alléger à la fois la fiscalité des ménages comme des entreprises. Si on excepte le « système dual » des Cinq Sages, le plus élaboré – mais aussi le plus radical – est celui de Paul Kirchhof, ancien juge du Tribunal constitutionnel fédéral. Le projet de Friedrich Merz, président de la Commission CDU au Bundestag, doit encore être harmonisé avec celui de la CSU le 7 mars. D’autres projets sont mis en débat, mais peuvent être considérés comme des variantes des trois principaux axes de réflexion proposés par F. Merz, P. Kirchhof et le Conseil des Sages.
15La « grande réforme fiscale » allemande reste à venir. Les mesures adoptées peu avant Noël 2003 relèvent plus de l’activisme politique que d’une stratégie véritablement réformiste. Car elles éludent les questions de la transparence et de la congruence d’un code fiscal que seuls quelques rares initiés parviennent encore à maîtriser. La complexité née des empilements successifs de dispositions dérogatoires au régime général soulève depuis longtemps la question de l’équité fiscale. L’avenir incertain du système de protection sociale par répartition force à repenser l’équilibre général entre cotisations et impôts, les deux piliers des prélèvements obligatoires. Plus récemment, l’union économique et monétaire, en révélant les disparités réglementaires au sein de l’Europe, amène à reconsidérer la fiscalité sous l’angle des mécanismes déterminants pour l’attractivité des sites de production et d’investissement. L’arrivée imminente de dix nouveaux Etats membres force la prise de conscience des risques d’un « dumping fiscal » au sein de l’UE.
16Pourtant, depuis que le gouvernement fédéral a publié – en mars 1993 – son Rapport sur l’avenir du Standort Deutschland, la réforme d’une fiscalité handicapante pour la compétitivité allemande est à l’ordre du jour. La précédente « grande réforme », engagée sous Helmut Kohl en 1995, avait fini par aboutir en 2000 ; mais elle s’était contentée de rééquilibrer la charge fiscale pesant sur les ménages et les entreprises. Depuis 1995 pourtant, de débats parlementaires en commissions d’experts, les grandes lignes de diverses réformes structurelles s’esquissent. Aujourd’hui, les propositions des experts et des partis politiques poursuivent ces réflexions. Mais les choix sont difficiles car, dans un contexte européen soumis à de profondes mutations, ils impliquent une redéfinition de la notion même d’état de droit fédéral, libéral et démocratique.