Le juge fiscal camerounais : unité ou pluralité de juridictions ?
Résumés
Le développement du contentieux fiscal moderne a conduit à un passage du dualisme juridictionnel à un pluralisme juridictionnel fiscal. S’il n’est pas évident d’avoir un juge unique qui statue sur l’ensemble de la matière fiscale, la préoccupation centrale est celle de savoir comment les juges fiscaux coexistent-ils dans l’ordre juridictionnel camerounais. Suivant l’hypothèse que cette coexistence est manifeste, l’étude privilégie l’analyse des textes juridiques et des décisions rendues par les juridictions fiscales camerounaises. D’une part, pour vérifier le bien-fondé de l’analyse, il ressort que, de par son identification, le juge fiscal camerounais est désormais un juge multiple, pluriel et diversifié : il est dual, en se référant au juge fiscal classique (administratif ou judiciaire), et spécial, si l’on fait allusion aux juges fiscaux constitutionnel, communautaire et régional. La diversité du juge fiscal permet alors d’observer que toutes les juridictions sont, à un titre plus ou moins, à compétences fiscales. Si pendant longtemps, le dualisme juridictionnel a été le socle institutionnel du contentieux fiscal, la notion de juge fiscal s’est aujourd’hui enrichie avec l’apparition des nouveaux juges fiscaux. D’autre part, comme corollaire, la pluralité des juges fiscaux pose le problème de leur cohabitation : l’on note une collaboration organique et fonctionnelle entre les juges intervenant en contentieux fiscal, mais cette coexistence n’est pas sans conséquence, car elle entraîne des incidences légales et jurisprudentielles.
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- 1 . Janvier Fermose, Le juge fiscal : contribution à l’étude des caractéristiques du juge fiscal en d (...)
- 2 . En effet, certains États comme la Grèce ont opté pour la spécialisation de la juridiction fiscale (...)
- 3 . Voir, par exemple, sur le juge fiscal et le dualisme juridictionnel : Robert Hertzog, Le juge fis (...)
1Le juge fiscal est devenu le veau d’or du contentieux fiscal et la doctrine son oracle1, tant son socle organique et institutionnel s’est davantage enrichi, tant la notion elle-même est, de plus en plus, discutée. Contrairement à d’autres États comme la Grèce et l’Algérie, où il est institué une juridiction fiscale unique, autonome ou spécialisée2, le juge fiscal camerounais se greffe sur les institutions juridictionnelles existantes. En effet, la dualité juridictionnelle classique caractérisée par l’existence de deux ordres de juridiction – administratif et judiciaire – constitue, pour l’essentiel, le support de l’institution juridictionnelle fiscale. Si le sujet sur le juge fiscal a fait l’objet de bon nombre d’études3, il demeure d’actualité, au-delà de la complexité reprochée à la notion et au dualisme juridictionnel qui le sous-tend. La présente réflexion présente un double intérêt : heuristique, parce qu’elle permet de nourrir à nouveau le débat doctrinal sur le sujet ; pratique, parce qu’elle permet d’apprécier l’œuvre jurisprudentielle et de construction du juge fiscal.
- 4 . Serge Guinchard et Thierry Débard (dir.), « Juge », Lexiques des termes juridiques, 25e éd., Pari (...)
- 5 . Maxime Chrétien, « Réflexions sur la dualité juridictionnelle en matière fiscale », Mélanges offe (...)
- 6 . Robert Hertzog, « Le juge fiscal en crise ? », Le juge fiscal, Paris, Economica, « Finances publi (...)
2Conceptuellement, si le juge renvoie à un « magistrat de l’ordre judiciaire professionnel ou non » ou « toute juridiction de quelque nature, degré, ou ordre qu’elle soit4 », le concept de juge fiscal n’est point aisé à définir, car les définitions proposées varient selon les auteurs. Mais il est possible d’y trouver un point commun. Ainsi, le juge fiscal désigne « […] la juridiction qui est compétente, en principe et sauf exception, pour trancher les litiges à un impôt déterminé5 ». Si, pour le professeur Robert Hertzog, toutes les juridictions sont à un titre plus ou moins marquées fiscales6, la réunion des critères matériel et fonctionnel conduit à définir le juge fiscal comme :
- 7 . Janvier Fermose, Le juge fiscal : contribution à l’étude des caractéristiques du juge fiscal en d (...)
le juge ou l’organe compétent pour statuer sur les litiges se rapportant à un impôt précis, intégrant un ordre de juridiction quelconque et dont l’office consiste à statuer soit sur la légalité d’une imposition, soit à vérifier l’interprétation exacte de la norme fiscale résultant d’un droit7.
- 8 . Dictionnaire de la langue française, Paris, Hachette, 2007, p. 590.
- 9 . Raymond Guillien et Jean Vincent, Lexique des termes juridiques, Paris, Dalloz, 2003, p. 223.
- 10 . Ibid., p. 434.
- 11 . Dictionnaire de la langue française, op. cit., p. 176.
3Le terme « unité » vient étymologiquement du mot latin unitus qui signifie « un », « homogène », « identique de nature », « ressemblant » ou qualifie ce qui a un caractère homogène. Il se confond avec le terme « un » avec lequel il est interchangeable et qui désigne « un élément d’ensemble, ce qui forme un tout » ou le « caractère de ce qui forme un tout cohérent8 ». En rapport avec l’ordre juridictionnel, il renvoie à l’unité de juridictions ou au monisme juridictionnel, opposé au dualisme ou dualité de juridictions désignant « un principe d’organisation du système juridictionnel […], selon lequel il existe deux catégories (dites ordres) de juridictions9 ». En revanche, le substantif « pluralité », pendant inverse de l’« unité », désigne le caractère de ce qui est multiple, ce qui est pluriel ou ce qui n’est pas unique10. Il se confond avec la variété, la diversité caractérisant « ce qui est divers, varié11 ».
- 12 . C’est le cas du Tchad, du Gabon, de la République centrafricaine, etc.
- 13 . D. du 5 août 1881, concernant l’organisation et la compétence des Conseils du contentieux adminis (...)
4Dans l’histoire, le dualisme juridictionnel fiscal tel qu’il se présente aujourd’hui au Cameroun, et dans bien d’autres États de l’Afrique francophone12, s’est fortement inspiré de l’histoire française, un legs historique. Mais les textes révolutionnaires français, notamment les lois du 16-24 août 1789, du 28 pluviôse de l’an VIII, du 22 frimaire de l’an VII et du 30 nivôse de l’an XII n’ont pas été l’objet d’une promulgation formelle au Cameroun et dans les autres États de l’Afrique-Équatoriale française (AEF). Durant cette période et bien avant celle de l’occupation étrangère, il existait déjà dans les royaumes et chefferies africaines un véritable droit coutumier fiscal dont le chef traditionnel en exerçait l’activité législative. L’on peut légitimement situer la genèse de la dualité juridictionnelle fiscale au Cameroun et dans les autres États de l’AEF à certains textes métropolitains français, notamment les décrets du 5 août 1881 et du 30 décembre 1912 rendus applicables dans ces États13.
- 14 . Gilbert Mangin, « Les structures de l’appareil juridictionnel », Encyclopédie juridique de l’Afri (...)
- 15 . Il y en avait un dans le chef-lieu de chaque fédération, à Dakar pour l’Afrique-Occidentale franç (...)
- 16 . François-Xavier Mbomé, Le contentieux fiscal camerounais, Yaoundé, Presses universitaires d’Afriq (...)
5Par la suite, l’avènement du mandat franco-britannique avec la création de l’AEF va bouleverser, dans les États de ladite zone, les structures traditionnelles fiscales en général et les systèmes judiciaires préexistants, en particulier. Ainsi, entre autres, va être crée par le décret du 2 septembre 1869 dans l’espace AEF, le Tribunal de première instance de Libreville14 qui avait compétence en matière civile et commerciale et non fiscale. Les premières juridictions administratives, et donc fiscales de premier degré, instituées en Afrique et en AEF en particulier, étaient appelés conseils du contentieux administratif15. Au Cameroun, à la faveur du décret du 14 avril 1920, furent créés un conseil d’administration et un conseil du contentieux administratif, chargés de connaître les litiges administratifs, et partant les litiges fiscaux. Avant l’indépendance en 1960, le Cameroun a connu une évolution particulière en matière fiscale, passant de la période de protectorat allemand de 1884 à 1916 où l’Allemagne avait établi l’impôt de capitation en 1902, au mandat franco-britannique de 1922 à 1945. Dans la partie occidentale du Cameroun, l’Angleterre appliquait le système de la Common law où l’administration était soumise aux mêmes droits que les justiciables contribuables16, jusqu’à la période de tutelle de l’ONU et à l’autonomie interne de 1945 à 1960. Dans la partie orientale du Cameroun, la France faisait appliquer en matière fiscale le système de dualité de juridiction. L’héritage historique français va inspirer et influencer la législation fiscale camerounaise, avant ou au lendemain des indépendances, par l’adoption des textes fiscaux nationaux qui, pour l’essentiel, vont confier le contentieux des impôts directs et assimilés aux juridictions administratives et celui des impôts indirects et assimilés aux juridictions judiciaires.
- 17 . Loïc Philip, Droit fiscal constitutionnel, Paris, Economica, « Finances publiques », 1990, p. 101 (...)
6Pour centrer la réflexion, la dualité juridictionnelle, au sens du Code général des impôts (CGI)et des lois y relatives), reste le socle institutionnel du contentieux fiscal camerounais. Cependant, celui-ci se singularise et se densifie de plus en plus, avec l’apparition timide dans le contentieux fiscal contemporain de la jurisprudence fiscale constitutionnelle et communautaire dont les juges contribuent, en qualité de juge fiscal, dans une moindre mesure, à la fixation des règles uniformes en matière fiscale17. Le juge fiscal se présente alors comme un juge diversifié, pluriel et multiple. Un tel constat permet d’observer qu’il existe une diversité organique de juges intervenant dans le contentieux fiscal, laquelle diversité pose la difficulté de leur coexistence. Dès lors, la question de fond est la suivante : comment les juges fiscaux coexistent-ils dans l’ordre juridictionnel camerounais ? Comment porter le contentieux fiscal et ses règles devant les juridictions fiscales, tant qu’il n’est pas évident d’avoir un juge unique qui statue sur l’ensemble de la matière fiscale ?
7En mettant l’accent sur l’hypothèse suivant laquelle le juge fiscal, au-delà de sa pluralité, coexiste dans le système juridictionnel camerounais, l’étude privilégie l’analyse des textes juridiques et des décisions rendues par les juridictions fiscales. Pour vérifier le bien-fondé de cette hypothèse, deux articulations pertinentes et sérieuses peuvent être convoquées. D’une part, sous le prisme organique, il convient d’identifier les juges intervenant dans le contentieux fiscal camerounais (1). D’autre part, sous le prisme fonctionnel, il est nécessaire d’apprécier leur cohabitation dans ce système juridictionnel (2).
1. L’identification des juges fiscaux
8L’identification des juges intervenant en contentieux fiscal camerounais, au-delà des règles de compétences, nécessite de déterminer les ordres de juridiction auxquels ils se rattachent. Premièrement, sous le prisme de la traditionnelle dualité organique, le schéma organique du juge fiscal intègre les ordres de juridiction préexistants : à ce niveau, il s’agit de la dualité du juge fiscal classique (1.1). Secondairement, si ce schéma est celui du juge fiscal au sens strict du CGI, celui-ci se révèle être spécial lorsqu’il intègre le cadre organique des juridictions autres qu’administratives et judiciaires : à ce titre, il est question de la diversité du juge fiscal spécial (1.2).
1.1. La dualité du juge fiscal classique
9Le juge fiscal administratif ou judiciaire repose sur la dualité organique classique. De par le critère d’antériorité, il s’agit d’un juge fiscal traditionnel ; de par le critère légal de son institution dans le CGI, il est un juge fiscal de principe. Ainsi, le contentieux fiscal est partagé entre les deux ordres de juridiction classiques statuant en instance, en appel ou en cassation : on a, d’un côté, un juge fiscal administratif (1.1.1) et de l’autre, un juge fiscal judiciaire (1.1.2).
1.1.1. Le juge administratif, juge fiscal
- 18 . CGI gabonais, art. P 1077, al. 1 et 2.
- 19 . LPF français, art. L. 199. Cette disposition énonce : « En matière d’impôts directs et de taxes s (...)
- 20 . LPF tchadien, art. R. 23.
10Les bases textuelles de la répartition du contentieux fiscal au Cameroun sont précisées par le CGI et spécifiquement le Livre des procédures fiscales, bien que cette répartition juridictionnelle soit essentiellement celle relative à l’attribution de l’impôt. Cette option normative n’est pas propre au Cameroun, elle est perceptible dans la plupart des États ayant opté pour le dualisme juridictionnel en matière fiscale (Gabon18, France19, Tchad20, etc.). La juridiction administrative est compétente pour connaître du contentieux des impôts directs et assimilés, ainsi que de la TVA, tant pour les impôts d’État que pour les impôts locaux. À la lecture du CGI camerounais, les dispositions relatives à la répartition des règles de compétences entre les deux ordres de juridiction – administratif et judiciaire – ressortent clairement. Le juge administratif, en qualité de juge fiscal, statue en premier et second degré, ainsi qu’en cassation.
- 21 . En fait, l’article L. 126 du CGI de 2013 prévoyait que les décisions rendues par l’administration (...)
- 22 . L. no 2006/022 du 29 décembre 2006 fixant l’organisation et fonctionnement des tribunaux administ (...)
- 23 . On a donc au total dix tribunaux administratifs (TA) : le TA du Centre (Yaoundé), le TA du Littor (...)
- 24 . En effet, cet article dispose que : « le requérant, pour saisir le juge de l’impôt, dispose d’un (...)
- 25 . Les décisions du TA en matière fiscale sont légions, entre autres : TA/Centre, jugement no 252/20 (...)
11D’une part, pendant longtemps, le CGI avait fait de la Chambre administrative de la Cour suprême, le juge fiscal administratif d’instance21. Plus tard, la création et la mise en place des tribunaux administratifs22 notamment dans les dix chefs-lieux des régions23 a permis que ceux-ci puissent désormais statuer en qualité de juge fiscal administratif d’instance. À ce titre, l’article L. 126 du CGI pour l’exercice 2020, dans sa modification, prévoit qu’en matière d’impôts directs et de taxe sur la valeur ajoutée ou de taxes assimilées, les décisions rendues par le ministre des Finances sur les réclamations contentieuses, et qui ne donnent pas entièrement satisfaction aux intéressés, peuvent être attaquées devant les tribunaux administratifs, dans un délai de soixante jours à partir du jour de la réception de l’avis portant notification de la décision. De même, en matière de contentieux fiscal local, la loi no 2009/019 portant fiscalité locale réitère la compétence du tribunal administratif en matière d’impôts directs en son article 40, alinéa 124. De ces dispositions, il apparaît clairement que le tribunal administratif est désormais le juge fiscal administratif de premier ressort appelé à statuer en matière de contentieux fiscal25.
- 26 . Voir appel no 15/RG/A/2012 du 2 avril 2012, arrêt no 83/A/2015, du 28 octobre 2015, Société Sodex (...)
- 27 . Voir par exemple : pourvoi no 61 du 17 novembre 2016, arrêt no 43/2017, 10 mai 2017, État du Came (...)
- 28 . Voir également : jugement no 258/2016/ADD/TA-YDE, 23 août 2016, Essengué Nicolas C/État du Camero (...)
12D’autre part, le CGI ouvre la possibilité au requérant fiscal d’interjeter appel devant la juridiction fiscale d’appel, en l’occurrence la Chambre administrative de la Cour suprême. Ainsi, l’article L. 140 du CGI prévoit qu’à l’issue de la procédure contradictoire, le tribunal administratif rende une décision, et que toutes les voies de recours prévues par la législation sur l’organisation et le fonctionnement des tribunaux administratifs et de la Cour suprême soient ouvertes aux parties. La présente disposition, en utilisant la formule « toutes les voies de recours », entend y intégrer tout autant le recours en appel que le pourvoi en cassation26. Cette règle est également applicable dans le contentieux fiscal local, en combinaison des articles C 136 et C 140 du CGI et 136 et 140 de la loi no 2009/019, sous réserve des dispositions spécifiques aux taxes communales. De même, les sections réunies de la Chambre administrative de la Cour suprême statuent sur le pourvoi en cassation, notamment en vérifiant la bonne application de la loi fiscale27. En sus, l’article 89 de la loi no 2006/016 du 29 décembre 2009 énonce que, sauf dispositions spéciales contraires, le pourvoi doit, à peine de forclusion, être formé dans un délai de quinze jours à compter du lendemain de la notification de la décision de la juridiction inférieure en matière de contentieux administratif28.
- 29 . Avant leur suppression, les articles 412 et 419 établissaient la compétence du juge judiciaire à (...)
13En outre, il convient de faire une double précision sur la compétence matérielle du juge fiscal administratif. D’abord, depuis 2016, en vertu de la suppression des articles 413 à 419 du CGI et de la modification de l’article 412-nouveau29, la compétence en matière de contentieux de l’imposition des impôts directs et indirects est celle du juge fiscal administratif. L’article 412-nouveau susvisé prescrit que les règles de procédure en matière de contentieux et de recouvrement des droits d’enregistrement sont les mêmes que celles prévues par le Livre des procédures fiscales en matière d’impôts, taxes et droits directs. Ensuite, en matière de contentieux de recouvrement et de responsabilité, la compétence demeure partagée entre le juge fiscal administratif et le judiciaire en fonction de la nature directe ou indirecte de l’impôt mis en cause. De là, on peut observer que le juge judiciaire est également compétent pour connaître du contentieux fiscal dans l’ordre juridictionnel camerounais.
1.1.2. Le juge judiciaire, juge fiscal
14Le juge judiciaire fiscal au Cameroun se greffe sur la structure organique des juridictions civiles et pénales. Si cette structure organique varie d’un État à un autre, il intègre la hiérarchie des juridictions inférieures d’instance (TGI ou TPI) ou d’appel (Cour d’appel). Les bases textuelles de la compétence du juge fiscal judiciaire sont précisées dans le CGI et spécifiquement par le Livre des procédures fiscales. Au sens des dispositions du CGI, le législateur confie au juge fiscal judiciaire la compétence en matière d’impôts indirects et assimilés. À ce titre, ce dernier statue en premier ou en second degré sur les litiges fiscaux qui lui sont soumis, ainsi que des pourvois en cassation des décisions rendues en appel dans le contentieux fiscal.
- 30 . L. no 2006/016 du 26 décembre 2006 portant organisation judiciaire.
- 31 . Au regard de ces précisions, la répartition des compétences entre ces deux juridictions est la su (...)
- 32 . Voir les jugements : TPI/Yaoundé, ordonnance no 382 rendue le 17 février 2005, Mme Dione Yvonne C (...)
- 33 . CGI, art. L. 107 et suiv.
- 34 . Martine Betch et Brigitte Néel, « Juge pénal et juge fiscal », dans Robert Hertzog (dir), Le juge (...)
15En premier lieu, l’organisation actuelle des juridictions judiciaires de premier degré statuant en contentieux fiscal découle des dispositions du CGI et de la loi du 26 décembre 2006 portant organisation judiciaire30. Le législateur fiscal camerounais a institué le TGI comme juge de premier degré du contentieux fiscal judiciaire. La règle générale de compétence en matière fiscale devant le TGI est en principe la même que dans les autres domaines. En vertu de l’article L. 55 du CGI, les tribunaux judiciaires pénaux ou civils sont juges du contentieux fiscal judiciaire. Cependant, la limite du domaine d’intervention du TGI quant au montant de la demande ne s’applique pas au contentieux fiscal. Dans le contentieux civil, et hormis les cas de compétences exclusives, la restriction de la compétence du TGI en fonction de la demande, dont le montant ne doit pas excéder 10 millions31, est ignorée en matière fiscale. En matière de recouvrement, la compétence territoriale est celle des tribunaux civils de la situation des centres des impôts chargés de la perception des droits32. Contrairement à la règle générale dans les procédures administratives et civiles, il faut relever que les fondements juridiques de la répression pénale en matière de fraude fiscale se trouvent dans les dispositions du CGI33 et non dans le Code pénal34.
- 35 . En effet, l’appel a en matière fiscale, tout comme dans les autres domaines, deux finalités essen (...)
- 36 . Il existe actuellement dix Cours d’appel au Cameroun et chacune d’elles est située dans une capit (...)
16En second lieu, tout comme dans les autres matières, l’appel en contentieux fiscal judiciaire repose sur un principe : celui du double degré de juridiction et est particulièrement organisé dans le CGI. En effet, la Cour d’appel, juridiction collégiale et de fond, connaît, en principe, des recours formés contre les décisions fiscales des premiers juges, ordonnances et jugements. Lorsqu’il est saisi, le juge fiscal d’appel est compétent pour connaître à nouveau de l’ensemble du litige tant en fait qu’en droit, dans la limite de l’appel35. Une lecture combinée des dispositions du CGI camerounais et de la loi portant organisation judiciaire permet de conclure que le législateur a institué la Cour d’appel comme juge de second degré en contentieux fiscal judiciaire36. En matière d’impôts indirects, les recours contre les décisions rendues par les tribunaux judiciaires (TGI en l’occurrence), aux sens des articles L. 55 et suivants du CGI, peuvent être contestés en appel devant la Cour d’appel, notamment la Chambre correctionnelle pour le contentieux fiscal pénal et la Chambre civile pour le contentieux fiscal civil. La décision rendue par le juge fiscal d’appel peut elle-même faire l’objet d’un pourvoi en cassation devant la Cour suprême, en sa Chambre judiciaire. Ainsi, dans la plupart des cas, celle-ci vérifie si la règle de droit a bien été appliquée. À défaut, elle casse l’arrêt déféré pour violation de la règle de droit et renvoie éventuellement l’affaire devant une Cour d’appel pour qu’elle soit jugée de nouveau.
- 37 . Arrêt no 108/FF/2017, 8 novembre 2017, État du Cameroun C/Société PPSM.
17Sous cette considération, il convient de tirer une double observation : la première, c’est que la répartition des compétences fiscales entre les juridictions fiscales administratives et judiciaires est essentiellement fondée sur les critères légaux de la nature de l’impôt et celle du litige fiscal. Mais au-delà des bases textuelles de cette dualité, il faut y adjoindre des justifications théoriques et pratiques qui expliqueraient cette grille de répartition de compétences fiscales. Deuxièmement, en matière de pourvoi, on observe que la Cour suprême, lorsqu’elle est saisie d’un pourvoi en cassation, n’est pas un troisième degré de juridiction et la matière fiscale n’y déroge point. Il en résulte qu’elle n’a pas à examiner, en principe, la matérialité des faits, elle doit plutôt contrôler la qualification juridique de ceux-ci37. De plus, si le juge fiscal classique se greffe sur la traditionnelle dualité organique, c’est-à-dire sur les deux ordres de juridiction – administratif et judiciaire –, le développement du contentieux fiscal contemporain laisse place à une diversité du juge fiscal dont l’un des éléments demeure leur caractère spécial.
1.2. La diversité du juge fiscal spécial
- 38 . Philippe Marchessou, « Réflexions sur l’interprétation des textes fiscaux », Mélanges Paul Amsele (...)
18Hormis la dualité juridictionnelle classique, certaines juridictions qui n’étaient pas traditionnellement compétentes en matière fiscale, se trouvent à statuer en qualité de juge fiscal spécial. Leur spécialité tient à deux raisons : d’un côté, ce type de juge n’est pas expressément prévu par le CGI ; de l’autre, sa compétence obéit à des procédures particulières et déroge à celles applicables devant le juge fiscal classique. Cette émergence de juges fiscaux d’un type nouveau s’explique davantage par le développement du contentieux de l’annulation et de la responsabilité en matière fiscale38. Il s’agit en l’occurrence du juge fiscal constitutionnel (1.2.1), et du juge fiscal communautaire (1.2.2).
1.2.1. Le juge constitutionnel, juge fiscal
- 39 . Le Conseil constitutionnel est, par exemple, l’option camerounaise (Const., art. 46), tchadienne (...)
- 40 . Référence est faite à la loi constitutionnelle no 96/06 du 18 janvier 1996 portant révision de la (...)
19Quelle que soit leur dénomination39, les juridictions constitutionnelles compétentes pour statuer sur le contrôle de la constitutionnalité des lois ont vocation à statuer également sur la matière fiscale. La Constitution camerounaise40, socle fondamental du droit fiscal, reconnaît au juge constitutionnel une compétence en matière fiscale. Si le contentieux fiscal constitutionnel est, pour l’heure, quasi inexistant au Cameroun, embryonnaire dans certains États de l’Afrique noire francophone, il est non négligeable dans l’ordre juridictionnel français depuis l’avènement de la question prioritaire de constitutionnalité (QPC). En axant l’analyse sur la constitution et la jurisprudence comparée, il est évident que la compétence du juge constitutionnel en matière fiscale peut être inférée des dispositions de la constitution. À ce titre, il statue soit comme juge de la normativité, soit comme juge des conflits institutionnels dans la répartition des compétences fiscales entre l’exécutif et le législateur.
- 41 . Const. 18 janvier 1996, art. 46.
- 42 . Notamment les lois de finances (loi de finances de l’année, loi de finances rectificative, loi de (...)
- 43 . En droit comparé, voir l’art. 162 de la constitution tchadienne.
- 44 . Par exemple, l’article 26 de Constitution camerounaise reconnaît que sont du domaine de la loi, l (...)
- 45 . Francette Fines, « L’autorité judiciaire, gardienne de la liberté individuelle dans la jurisprude (...)
20Premièrement, l’article 46 de la Constitution du 18 janvier 1996 prévoit que le Conseil constitutionnel est l’instance compétente en matière constitutionnelle. Il statue sur la constitutionnalité des lois41. Une interprétation extensive de cette disposition laisse observer que la haute juridiction est compétente pour connaître tout autant du contrôle de la constitutionnalité des lois fiscales que de tous autres types de lois42. Il statue donc en qualité de juge fiscal43. Il ressort, au regard des matières dévolues à la compétence du juge constitutionnel, que la constitution institue le juge constitutionnel comme juge des lois fiscales ou, plus généralement, des lois de finances. En rapport avec les matières relevant du domaine de la loi, si la Constitution camerounaise reconnaît que le législateur dispose, en règle générale, d’une plénitude de compétences en matière fiscale44, on peut retenir que le régime de l’impôt est par excellence du domaine du législateur et que la compétence du juge constitutionnel est donc naturelle, substantielle à sa fonction. Par conséquent, sa compétence s’étend au contrôle de constitutionnalité des lois fiscales ou à objet fiscal. Ensuite, cette compétence est d’autant plus fondée et nécessaire lorsque les questions fiscales touchent à la propriété et aux libertés individuelles prévues dans le préambule de la constitution dont le juge constitutionnel, tout comme le juge judiciaire, doit en être le gardien45.
- 46 . Cette disposition prévoit que « les matières autres que celles qui sont du domaine de la loi ress (...)
- 47 . Par exemple, l’art. 51, al. 2 de la Constitution gabonaise est plus explicite à ce sujet : « ces (...)
- 48 . Au Cameroun, voir par exemple : arrêté conjoint no 0349/MINAT/MINEFI du 22 octobre 2001 portant m (...)
- 49 . Au Cameroun, voir par exemple : arrêté n° 05/001/MINEFI/DI du 04 janvier 2005 fixant la liste des (...)
- 50 . Instruction no 5154/MINEFI/DGI/CE2 du 15 septembre 2005 portant modalités de paiement des pénalit (...)
- 51 . La Constitution tchadienne est plus explicite sur ce rôle du juge constitutionnel suivant que le (...)
21Secondairement, en matière de régulation des institutions, la Constitution prévoit que le juge constitutionnel est juge de conflits de compétence en matière fiscale entre le Parlement et l’exécutif. Ainsi, si l’exécutif n’a pas un important pouvoir en matière fiscale, cette règle peut souffrir de quelques exceptions qui peuvent nécessiter l’intervention du juge constitutionnel en qualité de juge des conflits de compétences fiscales entre ces deux organes. D’un côté, tout ce qui ne relève pas du domaine du législateur en matière fiscale, ressortit au domaine réglementaire en vertu de l’article 27 de la Constitution camerounaise46. On peut alors inférer que certaines impositions de toutes natures sont alors détachables d’une règle d’assiette, du taux et des modalités de recouvrement de celles-ci. De l’autre, la constitution prévoit la possibilité pour le législateur d’inviter l’autorité réglementaire à fixer les détails de l’application d’une loi fiscale47, notamment dans la fiscalité dérogatoire48, celle de droit commun49 ou dans le cadre de la doctrine administrative50. En admettant un partage du pouvoir fiscal entre le Parlement et l’exécutif, la Constitution institue par là même le juge constitutionnel comme juge de conflits en matière fiscale. Ainsi, il veille à ce que la répartition des compétences fiscales telle que posée entre ces deux pouvoirs soit strictement respectée et vérifie si le texte fiscal, objet de conflit, a un caractère réglementaire ou législatif51. Outre la qualité de juge fiscal reconnue au juge constitutionnel, le juge communautaire ou régional connaît aussi des questions fiscales relevant de sa compétence.
1.2.2. Le juge communautaire, juge fiscal
- 52 . En effet, le nombre d’arrêts rendus par la CJCE en matière fiscale en dit long. Selon une table c (...)
- 53 . Il s’agit respectivement de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) et de la Cour europée (...)
- 54 . S’agissant la Cour de justice de la Communauté économique et monétaire de l’Afrique centrale (CJC (...)
- 55 . L’Union économique et monétaire ouest-africaine (UEMOA) a été créée par le Traité du 10 janvier 1 (...)
- 56 . Traité du 17 septembre 1993 instituant l’Organisation pour l’harmonisation en Afrique du droit de (...)
- 57 . Art. 10 du Traité instituant la CEMAC. Pour la première fois, ses juges ont été solennellement in (...)
- 58 . Art. 38 du Traité de l’UEMOA instituant la Cour de justice de l’Union économique et monétaire oue (...)
- 59 . Art. 14 du Traité portant révision du traité relatif à l’OHADA, signé à Port-Louis (île Maurice) (...)
22L’une des particularités du contentieux fiscal, ces dernières années, c’est bien sa prise en compte par le juge communautaire, notamment. En Europe et aussi en Afrique, la tendance est à l’essor d’une jurisprudence fiscale communautaire52. En effet, les États africains dans le cadre de l’intégration économique et monétaire ont créé des institutions communautaires ou régionales, à l’exemple de celles existantes dans l’Union européenne (CJUE, CEDH)53, notamment la CEMAC54, l’UEMOA55 et l’OHADA56, avec comme juridictions respectives la CJCEMAC57, CJUEMOA58 et la CCJA59. En rapport avec le Cameroun, la problématique de l’essor de la matière fiscale dans l’ordre communautaire ou régional ne peut intéresser ici que les juridictions auxquelles il est partie, en l’occurrence la CJCEMAC et, dans une moindre mesure, la CCJA. En opérant une analyse comparée avec les juges communautaires de l’UE et de l’UEMOA, d’importants instruments juridiques sont mis à la disposition du juge fiscal communautaire dans l’espace communautaire CEMAC ou régional, même si l’édification de sa jurisprudence reste moins dense que ses homologues européens.
- 60 . Art. 10 du Traité de la CEMAC, complété par l’acte additionnel no 1/2000/CEMAC/CJ-CE du 20 févrie (...)
- 61 . Art. 5 de la Convention régissant la Cour de justice de la CEMAC.
- 62 . Art. 4, al. 2 de la Convention régissant la Cour de justice de la CEMAC.
- 63 . Art. 50 de l’Acte additionnel no 6/00 -CEMAC-041-CCE-CJ-02 du 14 décembre 2000 portant statut de (...)
- 64 . En fait, ces avis ne lient pas les parties (art. 21, al. 5 de l’additif au Traité de la CEMAC rel (...)
- 65 . Diagnostic institutionnel, fonctionnel et organisationnel de la CEMAC, Performances Management Co (...)
- 66 . Cette faible jurisprudence, du moins pour cette période, s’explique par le fait que les juridicti (...)
23D’une part, concernant la CJCEMAC60, il est essentiel que le droit communautaire découlant des traités et conventions soit appliqué dans les conditions propres à garantir la mise en place d’une jurisprudence harmonisée, car les interprétations y relatives ont l’autorité de la chose jugée et force exécutoire61. Ainsi, la CJCEMAC, en qualité de juge fiscal, peut participer à l’élaboration des normes fiscales ou douanières communautaires sur un double plan : primo, elle est juge du contentieux de l’interprétation des traités, conventions et autres actes juridiques de la CEMAC62 ; secundo, à travers les avis, notamment ceux émis par sa chambre judiciaire, elle assure la conformité aux normes juridiques de la CEMAC des actes juridiques ou des projets d’actes initiés par les États ou par un des organes63. N’étant pas susceptibles de faire grief64, ces avis sont à mesure d’exercer une pression, plus ou moins forte, sur les réformes fiscales et douanières engagées par les autres institutions communautaires et les États membres. Ainsi, il ressort d’une étude menée en février 2006 qu’en cinq années d’existence, la CJCEMAC n’a rendu que 17 arrêts et 5 avis (tous domaines confondus)65, et les matières n’étaient pas essentiellement fiscales66.
- 67 . Voir art. 14 du Traité portant révision du traité relatif à l’OHADA, 17 octobre 1993.
- 68 . Au sens de l’art. 14 du Traité du 17 octobre 1993 relatif à l’harmonisation du droit des affaires (...)
- 69 . CCJA, avis du 30 avril 2001 (rendu sur demande de la République de Côte d’Ivoire, enregistrée au (...)
- 70 . Préambule du Traité relatif à l’OHADA.
- 71 . Rapport général du Colloque organisé par l’Association africaine des hautes juridictions francoph (...)
- 72 . Arrêt no 001/2001 du 11 octobre 2001, Recueil de jurisprudence de la CCJA, p. 13. En l’espèce, le (...)
- 73 . TGI/Wouri, jugement no 716 du 7 août 1998 ; CA/Littoral, arrêt no 59/C du 17 décembre 1999. En l’ (...)
- 74 . François Anoukaha, « La délimitation de la compétence entre la CCJA OHADA et les Cours Suprêmes n (...)
24D’autre part, s’agissant de la CCJA de l’OHADA67, elle peut intervenir comme juge fiscal en matière d’interprétation du droit OHADA, notamment. Si sa mission première n’est pas celle de trancher les litiges entre le contribuable et le fisc, la CCJA veille non seulement au respect du droit OHADA dans l’interprétation et l’application des traités et actes uniformes68, mais également à l’harmonisation de sa jurisprudence en droit des affaires en Afrique. Ainsi, les mesures conservatoires de recouvrement et d’exécution forcée prévues par les législations fiscales des États membres sont celles déterminées par l’acte uniforme OHADA portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et des voies d’exécution et susceptibles de faire l’objet d’un contrôle juridictionnel. De même, au sens de l’article 7 alinéa 3 du Traité constitutif, dans son rôle consultatif, la CCJA peut concilier à travers ses avis69, les contradictions susceptibles de résulter dudit Traité et des différents actes uniformes. Ainsi, elle comble éventuellement les lacunes du droit des affaires, ses incidences fiscales comme outil de l’intégration juridique et économique, ainsi que de la sécurité juridique et judiciaire dans l’espace OHADA70. Statistiquement, la CCJA de l’OHADA, au 21 décembre 2005, a rendu 160 décisions contentieuses sur les 401 pourvois en cassation dont elle a été saisie, 5 sentences arbitrales et émis 17 avis consultatifs71. Cette compétence est celle partagée entre la CCJA72 et les juridictions suprêmes nationales73, à titre transitoire ou définitif en tenant compte de l’antériorité de l’acte uniforme applicable74.
- 75 . Arrêt Bendenoun, 24 février 1994.
- 76 . CEDH, 12 juillet 2001, no 44759/98, Ferrazzini C/Italie : RJF 1/02, no 128, chr. J. Maïa. p. 3 ; (...)
- 77 . Pierre-François Racine, « La place de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homm (...)
- 78 . CJCE, 15 février 2000, Commission C/République française, aff. C-169/98, Rec. I-1052 concl. La Pe (...)
- 79 . CJCE, 3 avril 1968, aff. 28/67 Firma Molkerei-Zentrale, Rec., p. 211 ; 4 avril 1968, aff. 13/67 (...)
- 80 . CJCE, 15 janvier 2002, aff. C. 43/00, Andersen OG Jensen, RJF 04/02, no 458, concl. A. Tizzano.
- 81 . En effet, si les art. 23 et 25 du traité de Rome (ancien art. 9 et 12) interdisent les taxes d’ef (...)
- 82 . CJUE, arrêt du 23 décembre 2015, Air France-KLM, C-250/14 (sur l’exigibilité de la TVA sur les (...)
- 83 . Fabrice Layer, « La jurisprudence de la CJCE en matière de non-discrimination et les règles de la (...)
25En outre, parmi les juges fiscaux européens, notamment la CJUE et la CEDH, seule la première est à l’origine d’une importante jurisprudence en matière fiscale. S’agissant de la CEDH, une étude statistique menée en juin 2016 montre que durant l’année 1995 à 2015, la Cour de Strasbourg n’a rendu au total que 92 arrêts en matière fiscale. Sur le fondement de l’article 6 de la CEDH sur lequel se fondent la plupart de ses décisions, la Cour a accepté de considérer les pénalités fiscales comme des sanctions fiscales depuis l’arrêt Bendenoun75, même si elle refuse encore aujourd’hui de faire entrer l’ensemble du litige fiscal dans le champ d’application de l’article 6 susvisé76, en rapport avec la violation des droits et libertés77. S’agissant de la CJUE, elle s’affirme davantage comme un juge fiscal clarificateur des notions fiscales ou des concepts restés flous dans les directives communautaires. En plus d’être juge des assujettis à la TVA, la Cour a qualifié la CSG de cotisations sociales pour les travailleurs frontaliers78 ; elle a précisé la notion d’imposition intérieure79 et celle de branche d’activité relative à la directive fusion du 23 juillet 199080. De même, elle a apporté des précisions sur la notion de taxes d’effet équivalent à des droits de douane prévue, mais non définie par le Traité de Rome81. En sus, elle a également produit une abondante jurisprudence en matière de champ d’application, de la base et du lieu d’imposition ou du droit à déduction de l’imposition à la TVA82, ainsi que la fixation des principes fondamentaux garantis par le Traité instituant la Communauté européenne, notamment la liberté de circulation des personnes, la liberté d’établissement, la liberté de circulation des capitaux et la liberté de prestation de services83.
26Sous ce rapport, le juge fiscal est multiple dans le contentieux fiscal camerounais. Au-delà de la dualité juridictionnelle fiscale classique, les juges constitutionnel, communautaire et régional s’affirment désormais comme des juges fiscaux dont l’interprétation et les décisions peuvent influencer la jurisprudence fiscale administrative ou judiciaire. Toutefois, l’existence de plusieurs juges fiscaux entraîne dans le système juridictionnel fiscal, comme corollaire, la difficulté de leur cohabitation.
2. La cohabitation des juges fiscaux
27L’existence de plusieurs juges dans le contentieux fiscal pose avant tout le problème de leur coexistence. Si la répartition des compétences entre les juridictions administratives et juridictionnelles institue une indépendance entre celles-ci, il n’existe pas de cloison hermétique entre ces deux ordres dans le contentieux fiscal camerounais. Au regard de la loi et de la jurisprudence, la répartition des compétences fiscales conduit nécessairement à une collaboration entre les ordres de juridiction (2.1). Mais si cette collaboration entre les juges fiscaux est utile, elle n’est pas sans incidences ou divergences (2.2).
2.1. La collaboration entre les juges fiscaux
28Sous le prisme de la dualité juridictionnelle fiscale, l’indépendance prônée par les ordres de juridiction et alimentée par la répartition des compétences n’est pas réfractaire à la collaboration juridictionnelle. Celle-ci a, en tout, une double dimension : structurelle (2.1.1) et fonctionnelle (2.1.2).
2.1.1. La collaboration structurelle
29En dépit de la pluralité des juges intervenant dans le contentieux fiscal, une certaine homogénéité semble être garantie dans le système juridictionnel fiscal camerounais. Ainsi, les deux ordres de juridiction – administratif et judiciaire – se côtoient de manière étroite. La mise en comparaison des juridictions intervenant dans le contentieux fiscal camerounais permet d’observer des convergences sur le plan organique. Cette convergence tient tout d’abord à la structure organique de ces juridictions, mais également aux éléments procéduraux imposés dans l’instance fiscale.
- 84 . L’article 37 alinéa 2 énonce que « Le pouvoir judiciaire est exercé par la Cour suprême, les Cour (...)
- 85 . Notamment la loi no 2006/015 du 29 décembre 2006 portant organisation judiciaire ; la loi no 2006 (...)
- 86 . Précisément, les sections réunies pour le contentieux fiscal administratif et la Chambre judiciai (...)
- 87 . Martin Collet, Droit fiscal, 5e éd., Paris, PUF, « Thémis droit », 2015, p. 32-37.
30D’une part, la Constitution camerounaise du 18 janvier 1996 favorise cette convergence organique, car les articles 37 et 38 précisent le statut constitutionnel des juridictions des ordres administratif et judiciaire84. Si la Constitution assure une importante identique à ces deux ordres de juridiction autant dans le contentieux fiscal que dans les autres matières, la coexistence de ceux-ci est loin de traduire l’existence de dissidences organiques. En effet, on note non seulement une convergence due à l’identité organique entre de ces deux ordres dans l’instance fiscale, mais aussi un statut commun aux juges fiscaux. Dans le premier cas, la Constitution du 18 janvier 1996, le CGI et les différentes lois de 2006 applicables aux juridictions camerounaises85 ont généralisé dans l’instance fiscale une strate intermédiaire entre le premier ressort et la cassation. Ainsi devant les deux ordres de juridiction, sur le plan purement structurel, tout jugement rendu en dernier ressort (Tribunal administratif, TGI principalement) peut faire l’objet d’un recours en appel (Chambre administrative, Cour d’appel) et le pourvoi devant une juridiction de cassation (Cour suprême)86. Pareillement, l’on note une identité dans le respect de la collégialité non pas seulement par les deux ordres de juridiction dans le contentieux fiscal, notamment en appel et en cassation, mais aussi devant les juges fiscaux constitutionnel et communautaire. Dans le second cas, la convergence organique tient aussi au statut commun reconnu aux juges fiscaux dans l’exercice de leurs fonctions juridictionnelles. Quel que soit le juge fiscal considéré, l’indépendance et l’impartialité, principes immuables à tout juge, sont mises au service de l’unité dans le contentieux fiscal. Sous le prisme du dualisme juridictionnel, cette tendance vers un même résultat, un même idéal, est de rigueur entre les deux ordres de juridiction87.
- 88 . Victor Haïm, « Les labyrinthes du contentieux du recouvrement », D. 1995, chron. p. 150-154.
- 89 . Il suppose alors le respect des droits de la défense, l’obligation d’information pour les parties (...)
- 90 . Cette exigence procédurale est d’ordre public et conditionne la recevabilité du recours contentie (...)
31D’autre part, la coexistence entre les juges intervenant dans le contentieux fiscal tient à la convergence des exigences procédurales imposées dans l’instance fiscale. On note que les principes généraux du procès sont quasiment les mêmes. Les juges fiscaux ont l’obligation, au-delà du souci de sécurité juridique recherché, de respecter les exigences du procès équitable résultant du droit communautaire et du droit national. D’un côté, au-delà de la nature du contentieux88, une certaine convergence procédurale se situe dans la procédure, notamment au niveau de l’acte de saisine (requête introductive d’instance, assignation) ou de certaines conditions de recevabilité (intérêt et qualité pour agir), du caractère d’ordre public des règles de compétences, de la règle de la représentation, du principe du contradictoire89 et surtout de la règle de la réclamation fiscale préalable90. De l’autre, certaines règles ou principes encadrant la décision juridictionnelle s’appliquent à tous les juges fiscaux, notamment la publicité des décisions, le secret de délibérés, les voies de recours, l’obligation faite à tout juge de motiver ses décisions. En sus de cette collaboration organique se greffe une collaboration fonctionnelle entre les juges intervenant dans le contentieux fiscal.
2.1.2. La collaboration fonctionnelle
- 91 . Jean-François Flauss, Les questions préjudicielles et le principe de la séparation des autorités (...)
32Nonobstant la pluralité des juges intervenant dans le contentieux fiscal, une collaboration fonctionnelle a été perçue et vérifiée en ce qui concerne les pouvoirs des juges des ordres administratif et judiciaire. S’il existe une ligne de démarcation, « un rideau de fer91 », sur la délimitation des compétences exclusives à chaque ordre de juridiction, la solution a un litige fiscal impose, très souvent, que le juge de l’ordre de juridiction saisi puisse se référer à un autre. Dès lors, l’analyse de la législation et de la jurisprudence camerounaise permet de constater, d’un côté, que la collaboration fonctionnelle est juridiquement imposée par le respect des domaines de compétences de chaque juge fiscal ; de l’autre, elle est choisie, consentie ou conquise par les différents juges fiscaux.
- 92 . Ibid., p. 36.
- 93 . Arrêt no 81/FF/2017, 13 septembre 2017, Société Maryland SARL C/Commune de Bafang et dame Njonkam (...)
- 94 . Les questions préjudicielles se posent souvent devant les juridictions nationales saisies d’une q (...)
33Premièrement, la collaboration fonctionnelle entre les juges fiscaux repose sur le respect de l’indépendance de chaque ordre de juridiction et de la règle des compétences. Elle est instituée respectivement par la question préjudicielle et par l’exception d’incompétence. Dans le premier cas, perçue tantôt comme un mécanisme de régulation de compétences, tantôt comme un mécanisme de sanction des compétences92, l’analyse de la jurisprudence fiscale camerounaise permet d’observer que la question préjudicielle demeure un mécanisme de collaboration entre le juge fiscal administratif et le judiciaire. Il est de jurisprudence constante que le juge judiciaire sursoit à statuer au profit du juge fiscal administratif sur les demandes qui lui sont soumises, dès lors que se pose la question de la constatation de la voie de fait en matière fiscale93. Cette question préjudicielle se pose également devant les juridictions nationales lorsqu’il est mis en cause l’interprétation d’une disposition fiscale communautaire94. Dans le second cas, les juges administratif et judiciaire ont toujours, chacun en ce qui le concerne, soulevé l’exception d’incompétence lorsque les litiges qui leur sont soumis relèvent plutôt de la compétence de l’autre ordre de juridiction. Ainsi, le juge fiscal administratif soulève d’office ce mécanisme de collaboration lorsque les recours contentieux portent sur les impôts indirects, et inversement pour les impôts directs s’agissant du juge fiscal judiciaire. Si isolément la question préjudicielle peut avoir pour inconvénient, entre autres, l’allongement de la durée du procès, ces deux mécanismes de collaboration assurent le respect des domaines de compétences dévolus à chaque ordre de juridiction.
- 95 . CS, arrêt no 27/s du 22 sept. 1994, cité par Samuel Ngue, Code de procédure civile et commerciale (...)
- 96 . Cf. : pourvoi no 049 du 3 décembre 2015, arrêt no 108/FF/2017, 8 novembre 2017, État du Cameroun (...)
34Secondairement, la collaboration fonctionnelle entre les juges fiscaux administratif et judiciaire est complétée par d’autres mécanismes d’extension ou de restriction de leur office dans le respect de l’unité du contentieux fiscal. Pour la première catégorie, cette collaboration se justifie par l’extension légale et, parfois jurisprudentielle, de la compétence du juge fiscal administratif et celui judiciaire. Ainsi, ce dernier a vu sa compétence s’étendre dans le contentieux fiscal sur l’appréciation de la légalité des actes administratifs et sur la question d’exception d’illégalité95. Dans la seconde catégorie, par des règles, pour l’essentiel, prétoriennes, les juges fiscaux administratif et judiciaire consentent au respect volontaire de l’autorité de la chose jugée pour les décisions rendues par l’un ou l’autre des ordres de juridiction. De plus, en vertu de cette autorité de la chose jugée, les décisions du juge fiscal communautaire (CJCEMAC) ou régional (CCJA) s’imposent aux juridictions fiscales nationales. L’on assiste donc à une sorte de « collaboration de droit » ou à une « collaboration prétorienne ». Les juges fiscaux administratif et judiciaire sont donc obligés de respecter l’autorité absolue ou relative de la chose jugée. Elle permet d’éviter des contradictions pouvant résulter d’un positionnement contraire. Ainsi, la collaboration est aussi partagée entre les juges fiscaux sur l’exigence, au-delà de l’indépendance des instances juridictionnelles, de la triple identité des parties, d’objet et de cause. Cette convergence jurisprudentielle est, par ailleurs, constatée par les pouvoirs dont disposent les juges fiscaux suprême et communautaire, notamment en matière de substitution de base légale, de la garantie de l’unité de la jurisprudence et de l’uniformité du droit fiscal96.
2.2. Les incidences entre les juges fiscaux
35La difficulté de coexistence entre les juridictions intervenant dans le contentieux fiscal camerounais est, en effet, réelle. La collaboration des juges fiscaux fondée sur des critères légaux et jurisprudentiels de répartition des instances fiscales n’est pas sans susciter des inquiétudes quant à leur application et à la gestion analogue des contestations fiscales. Cette cohabitation, dès lors qu’elle n’aboutit pas à une parfaite collaboration, est susceptible d’entraîner des incidences légales (2.2.1) et jurisprudentielles (2.2.2).
2.2.1. Les incidences légales
36L’une des conséquences légales de la coexistence des juges fiscaux est l’effritement des critères légaux. La base de la répartition des instances entre le juge administratif et le juge judiciaire en matière fiscale reste essentiellement légale et fondée sur la nature directe ou indirecte de l’impôt. Mais les fondements juridiques de cette détermination restent parfois incertains, tant l’intervention de plusieurs juges dans le contentieux fiscal peut poser la difficulté à déterminer avec précision le juge compétent en cas de silence ou d’obscurité sur la destination contentieuse de l’imposition. Cette répartition des contestations fiscales sur la base légale n’est ni simple ni aisée et est susceptible d’entraîner comme corollaire l’effritement des critères législatifs : d’abord, il n’existe aucune définition législative précise de l’impôt direct ou indirect ; ensuite, la répartition légale entre les juges fiscaux n’apporte pas de précision quant à la destination contentieuse des impôts innommés.
- 97 . CGI, art. L. 126.
- 98 . Ainsi, le CGI en consacrant son titre I du Livre premier aux « impôts directs » n’en ressortit pa (...)
- 99 . CGI, art. 264, 594 à 608.
- 100 . CGI, art. L. 126.
37En premier lieu, la compétence de chaque juge fiscal doit être fondée sur la clé de répartition contentieuse fixée par le législateur fiscal, au risque de faire naître un conflit de compétences fiscales. Si le législateur fiscal camerounais fait de la nature directe ou indirecte de l’impôt le critère de répartition légale des litiges fiscaux97, cependant aucune définition légale n’est donnée pour permettre aux juges fiscaux, en cas d’hésitation, de mieux qualifier les contestations fiscales98. En sus, la coexistence de plusieurs juges fiscaux conduit à un effritement dans la qualification légale et jurisprudentielle des impositions. L’on observera que le législateur fiscal camerounais utilise, très souvent, la technique d’assimilation pour les impôts indirects sans nécessairement les désigner comme tels ; tout comme, la même difficulté pourrait également se poser pour les impôts et les taxes dont la compétence contentieuse n’a pas légalement été précisée dans les textes fiscaux. Dans le premier cas, les impôts indirects, en absence d’une définition légale, regroupent des dénominations diverses : « droits d’enregistrement », « droit de timbre », « taxes perçues comme en matière d’enregistrement et de timbre99 ». De même, à côté de cette pluralité dénominative, on note la présence des impositions assimilées, notamment les « taxes assimilées100 » dont l’identification en elle-même peut être complexe ; et par conséquent, la compétence contentieuse et juridictionnelle problématique.
- 101 . C’est également le cas de la TVA, bien qu’intitulé « taxe », qui reste bel et bien un impôt. En s (...)
- 102 . Voir, CGI camerounais, titre IV du Livre premier consacré aux « fiscalités spécifiques ».
- 103 . Jean Jacques Bienvenu, « Variations sur la difficulté de fonder le partage des compétences juridi (...)
38En second lieu, le législateur fiscal ne précise pas toujours la destination contentieuse de certaines impositions devant ressortir à la compétence des différents juges fiscaux. C’est ainsi que l’on peut constater qu’il y a des impôts directs qui ressemblent étrangement aux impôts indirects, des taxes qui sont parfois considérées comme des impôts101 ou perçues comme en matière d’enregistrement et de timbre. Aussi trouvera-t-on des impôts ou des taxes spécifiques102 dont on ne sait plus, très souvent, si le juge fiscal compétent est administratif ou judiciaire. Cette situation est de nature à semer le doute quant à la destination contentieuse de ces impositions. La coexistence entre les juges fiscaux ne fonde donc pas clairement le partage des compétences en matière fiscale103. Si la cohabitation entre les différents juges fiscaux entraîne des incidences légales, elle ne fait point obstacle à des incidences juridictionnelles.
2.2.2. Les incidences jurisprudentielles
- 104 . Victor Haïm, « De l’opposition à la contrainte au contentieux de l’obligation de payer : Un anach (...)
39La cohabitation des juges fiscaux entraîne comme conséquence logique le foisonnement du partage des instances fiscales. Certaines contestations en matière de recouvrement imposent une compétence partagée entre le juge fiscal administratif et celui judiciaire104. C’est dire qu’au-delà du partage légal des instances fiscales, le foisonnement de celles-ci est source d’éclatement des compétences juridictionnelles, mais soulève aussi un risque de divergences jurisprudentielles quant à l’appréhension des contestations fiscales.
- 105 . LPF, art. L. 55 à L. 80.
- 106 . Voir jugement no 10, CA/CS, 74/75, 28 novembre 1974, Momo Thérèse C/État du Cameroun ; jugement n(...)
- 107 . Arrêt no 001/2001, 11 octobre 2001, Recueil de jurisprudence de la CCJA, p. 13 ; arrêt no 74/FF/2 (...)
40En effet, la coexistence entre les juges fiscaux n’est pas sans conséquence sur la répartition des compétences juridictionnelles fiscales. Ainsi, sous le prisme du dualisme juridictionnel fiscal, le contentieux du recouvrement est éclaté entre le juge administratif – poursuites particulières – et le juge judiciaire – poursuites de droit commun105. À ce titre, par exemple, en matière d’impôt sur le revenu qualifié d’impôt direct, la compétence du juge fiscal administratif ou judiciaire peut-être fondé selon que l’on conteste l’obligation de payer ou la régularité en la forme des actes poursuites. Il en va de même d’un impôt indirect comme les droits d’enregistrement ou de timbre dont l’éclatement du contentieux peut se faire entre le juge fiscal administratif ou celui judiciaire suivant que la contestation implique la mise en œuvre des mesures particulières de poursuites ou celles de droit commun106. En sus, en matière d’interprétation des dispositions fiscales communautaires, la compétence est partagée entre les juges fiscaux suprêmes et le juge fiscal communautaire ou régional107.
- 108 . Martin Collet, op. cit., p. 186-187.
- 109 . TGI/Bafang, ordonnance du 24 octobre 2016, Société Maryland SARL C/Commune de Bafang et dame Njon (...)
- 110 . CS/CA, arrêt no 81/FF/2017, 13 septembre 2017, Société Maryland SARL C/Commune de Bafang et dame (...)
41La cohabitation entre les juges fiscaux a en outre très souvent occasionné le dessaisissement d’un juge au profit d’un autre ou élevé le risque de divergences jurisprudentielles : primo, l’on a observé le dessaisissement du juge fiscal judiciaire sur le contentieux de la TVA au profit du juge fiscal administratif ; secundo, le partage ambigu et instable de compétences fiscales entre les deux ordres de juridictions pourrait susciter des difficultés multiples dont l’une en est l’interprétation divergente de la loi fiscale108. Par exemple, si la notion de voie de fait repose sur un fondement légal, le juge fiscal judiciaire a jusqu’alors gardé une définition restrictive109, alors que celui administratif y a fondé une acception extensive110. Néanmoins, si les divergences jurisprudentielles entre ces deux juges fiscaux sont moindres, leur survenance peut être source d’insécurité juridique.
42À tout considérer, l’on note qu’il y a une pluralité des juges intervenant dans le contentieux fiscal camerounais. D’abord, le juge fiscal est dual, en se référant aux juges fiscaux administratif et judiciaire ; et ensuite, il est spécial si l’on fait allusion aux juges fiscaux constitutionnel, communautaire et régional. La diversité du juge fiscal permet d’observer que toutes les juridictions sont, à plus ou moins de titres, à compétences fiscales. Cette diversité des juges fiscaux pose la difficulté de leur cohabitation dans le système juridictionnel fiscal. Cette coexistence se fait dans un premier temps par une collaboration organique et fonctionnelle ; et dans un second temps, elle entraîne des incidences légales et jurisprudentielles dont le risque de divergences n’est point écarté. Toutefois, si pendant longtemps, le dualisme juridictionnel a été le socle institutionnel du contentieux fiscal, la notion de juge fiscal s’est davantage enrichie, passant d’un dualisme juridictionnel à un pluralisme juridictionnel fiscal.
Notes
1 . Janvier Fermose, Le juge fiscal : contribution à l’étude des caractéristiques du juge fiscal en droit camerounais, thèse de doctorat, université de Ngaoundéré, mai 2019, p. 2.
2 . En effet, certains États comme la Grèce ont opté pour la spécialisation de la juridiction fiscale. Voir Loukas Theocharopoulos, « La juridiction fiscale hellénique », dans Robert Hertzog (dir.), Le juge fiscal, Paris, Economica, 1988, p. 225 ; voir également en Algérie : Bachir Yelles Chaouche, « Le juge fiscal en Algérie », Actes du colloque Justice fiscale : regards croisés sur le contentieux fiscal, Sfax, Centre d’études fiscales de la faculté de droit de Sfax, 2007, p. 109-120.
3 . Voir, par exemple, sur le juge fiscal et le dualisme juridictionnel : Robert Hertzog, Le juge fiscal, Paris, Economica, 1988, 297 p. ; Jean Boulouis, « Procès du juge fiscal », RSF, 1957, p. 631 et suiv. ; Bernard Ducamin, « Le Conseil d’État juge fiscal », AJDA 1962, p. 204 et suiv. ; Janvier Fermose, « Le juge de l’impôt en droit camerounais », RTF, décembre 2016, p. 209-246 ; Augustine Mbouli, Le dualisme juridictionnel en matière fiscale, thèse de doctorat, université Jean-Moulin-Lyon 3, octobre 2009, 461 p. ; Maxime Chrétien, « Réflexions sur la dualité juridictionnelle en matière fiscale », Mélanges offerts à Marcel Waline, Paris, LGDJ, 1974, t. I, p. 115 et suiv. ; René Chapus, « Dualité de juridiction et unité de l’ordre juridique », RFDA 1990, p. 739 et suiv. ; Agathe Van Lang (dir.), Le dualisme juridictionnel en 2005 : limites et mérites, actes du colloque des 30 septembre et 1er octobre, université de La Rochelle, Paris, Dalloz, 2007, 262 p.
4 . Serge Guinchard et Thierry Débard (dir.), « Juge », Lexiques des termes juridiques, 25e éd., Paris, Dalloz, 2017-2018, p. 321.
5 . Maxime Chrétien, « Réflexions sur la dualité juridictionnelle en matière fiscale », Mélanges offerts à Marcel Waline, op. cit., p. 118.
6 . Robert Hertzog, « Le juge fiscal en crise ? », Le juge fiscal, Paris, Economica, « Finances publiques », 1988, p. 16.
7 . Janvier Fermose, Le juge fiscal : contribution à l’étude des caractéristiques du juge fiscal en droit camerounais, op. cit., p. 15. L’auteur mobilise deux critères pour définir le juge fiscal. Par le critère matériel, le juge fiscal est celui dont la saisine porte soit sur les impôts directs, soit sur les impôts indirects suivant la destination contentieuse et ayant pour objet les litiges fiscaux, c’est-à-dire les contestations à essence exclusivement fiscales ou non et opposant le fisc au contribuable. Par le critère de la fonction, le juge fiscal est celui dont l’office consiste soit à vérifier l’interprétation exacte des normes fiscales, soit à statuer sur la légalité d’une obligation fiscale individuelle et disposant des pouvoirs fiscaux spécifiques tant sur le fond que sur la forme dans la résolution d’un litige fiscal.
8 . Dictionnaire de la langue française, Paris, Hachette, 2007, p. 590.
9 . Raymond Guillien et Jean Vincent, Lexique des termes juridiques, Paris, Dalloz, 2003, p. 223.
10 . Ibid., p. 434.
11 . Dictionnaire de la langue française, op. cit., p. 176.
12 . C’est le cas du Tchad, du Gabon, de la République centrafricaine, etc.
13 . D. du 5 août 1881, concernant l’organisation et la compétence des Conseils du contentieux administratif dans les colonies de la Martinique, de la Guadeloupe, de la Réunion et réglementant la procédure à suivre devant ces Conseils ; D. du 30 décembre 1912, portant régime financier des colonies, JO AE 1913, p. 222. Ce dernier décret fut rendu applicable au Cameroun le 22 mai 1924.
14 . Gilbert Mangin, « Les structures de l’appareil juridictionnel », Encyclopédie juridique de l’Afrique, Dakar, Nouvelles éditions africaines, 1982, p. 239-268.
15 . Il y en avait un dans le chef-lieu de chaque fédération, à Dakar pour l’Afrique-Occidentale française (AOF) et à Brazzaville pour l’AEF, et pour chaque territoire unitaire, à Lomé pour le Togo et à Yaoundé pour le Cameroun.
16 . François-Xavier Mbomé, Le contentieux fiscal camerounais, Yaoundé, Presses universitaires d’Afrique, 2000, p. 8 ; Félix Ateck Adjam, Droit du contentieux fiscal camerounais, 2e éd., Paris, L’Harmattan, « Finances publiques », 2017, p. 108.
17 . Loïc Philip, Droit fiscal constitutionnel, Paris, Economica, « Finances publiques », 1990, p. 101-167 ; Louis Favoreu et Loïc Philip, Les grandes décisions du Conseil constitutionnel, 18e éd., Paris, Dalloz, 2016, 930 p. ; Fara Mbodj, « Les compétences du Conseil constitutionnel à l’épreuve des saisines. Quelques remarques sur le pouvoir juridictionnel du juge constitutionnel sénégalais », EDJA, no 78, 2008, p. 7-37 ; Ismaïla Madior Fall (dir.), Les décisions et avis du Conseil constitutionnel du Sénégal, rassemblés et commentés, Dakar, CREDILA, 2008, p. 27.
18 . CGI gabonais, art. P 1077, al. 1 et 2.
19 . LPF français, art. L. 199. Cette disposition énonce : « En matière d’impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires ou taxes assimilées, les décisions rendues par l’administration sur les réclamations contentieuses peuvent être portées devant le tribunal administratif […]. En matière de droit d’enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droit de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions, le tribunal compétent est le tribunal de grande instance ».
20 . LPF tchadien, art. R. 23.
21 . En fait, l’article L. 126 du CGI de 2013 prévoyait que les décisions rendues par l’administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entièrement satisfaction aux intéressés pouvaient être attaquées devant la Chambre administrative de la Cour suprême.
22 . L. no 2006/022 du 29 décembre 2006 fixant l’organisation et fonctionnement des tribunaux administratifs.
23 . On a donc au total dix tribunaux administratifs (TA) : le TA du Centre (Yaoundé), le TA du Littoral (Douala), le TA du Sud (Ebolowa), le TA de l’Est (Bertoua), le TA de l’Ouest (Bafoussam), le TA du Sud-Ouest (Buéa), le TA du Nord-Ouest (Bamenda), le TA de l’Adamaoua (Ngaoundéré), le TA du Nord (Garoua) et le TA de l’Extrême-Nord (Maroua).
24 . En effet, cet article dispose que : « le requérant, pour saisir le juge de l’impôt, dispose d’un délai de trente jours à compter de la date du rejet de sa requête ». L’alinéa 2 de cet article précise que le recours contentieux porté devant la juridiction administrative compétente obéit aux règles et procédures prévues par le Livre des procédures fiscales pour les impôts de l’État.
25 . Les décisions du TA en matière fiscale sont légions, entre autres : TA/Centre, jugement no 252/2017/TA-YDE, 8 août 2017, Société Sissel S.A. ; TA/Centre, jugement no 155/2017/TA-YDE, 23 mai 2017, Cabinet Médical Esculape C/CNPS ; TA/Centre, jugement no 312/ADD/2016/TA-YDE, 18 octobre 2016, Metindi Samuel Magloire ; TA/EN, jugement no 03/AN, 6 février 2018, Ali née Nkeck Géneviève ; TA/EN, jugement no 14/ADF, 19 décembre 2017, Bakari Siddiki ; TA/Nord, ordonnance no 02/2015/RF/RE/ADM, 22 juillet 2015, Société Confex Oil Cameroun Sar ; TA/Littoral, ordonnance no 61/OSE/PTA/DLA/2015, Société P.P.S.M SARL, etc.
26 . Voir appel no 15/RG/A/2012 du 2 avril 2012, arrêt no 83/A/2015, du 28 octobre 2015, Société Sodexho Cameroun ; appel no 36/RG/A/2011, du 20 avril 2011, arrêt no 25/2015 du 10 juin 2015, CNPS ; appel no 08/RG/2011 du 18 janvier 2011, arrêt no 59/2015/CA/CS, du 23 septembre 2015, Société SOCEM, etc.
27 . Voir par exemple : pourvoi no 61 du 17 novembre 2016, arrêt no 43/2017, 10 mai 2017, État du Cameroun (MINFI) C/Société Monaplast Sarl ; suit no 03/RG/P/2016, 18 janvier 2016 ; jugement no 85/2016, 14 décembre 2016, Société Tovini Sarl And NSIF ; pourvoi no 21/RG/FF/2015, 26 juin 2015, arrêt no 013/FF/2017, 8 février 2017, Société Bicec SA C/État du Cameroun (MINFI), etc.
28 . Voir également : jugement no 258/2016/ADD/TA-YDE, 23 août 2016, Essengué Nicolas C/État du Cameroun.
29 . Avant leur suppression, les articles 412 et 419 établissaient la compétence du juge judiciaire à connaître du contentieux afférent à l’établissement des droits d’enregistrement, de timbre et de la curatelle ; bref des impôts indirects à l’exception de la TVA. Les oppositions formées par tout redevable qui, contestant le bien-fondé de la réclamation ou la quotité des sommes réclamées, devaient être portées devant ce juge. De même, l’introduction et l’instruction des instances avaient lieu devant les tribunaux civils de la circonscription du centre des impôts chargé de la perception des droits.
30 . L. no 2006/016 du 26 décembre 2006 portant organisation judiciaire.
31 . Au regard de ces précisions, la répartition des compétences entre ces deux juridictions est la suivante : pour les réclamations portant sur les sommes inférieures à 10 000 000 de FCFA, la juridiction compétente est, en vertu de l’article (1) b de la loi no 2006/015 du 29 décembre 2006 portant organisation judiciaire, le TPI. Pour les réclamations portant sur les sommes supérieures à 10 000 000 de FCFA, la juridiction compétente est, en vertu de l’article 18 (1) b de la même loi, le TGI.
32 . Voir les jugements : TPI/Yaoundé, ordonnance no 382 rendue le 17 février 2005, Mme Dione Yvonne C/MINFI, Directeur des impôts ; TGI/Wouri, jugement no 716 du 7 août 1998 ; TPI/Bafang, ordonnance du 24 octobre 2016, Société Maryland Sarl, etc.
33 . CGI, art. L. 107 et suiv.
34 . Martine Betch et Brigitte Néel, « Juge pénal et juge fiscal », dans Robert Hertzog (dir), Le juge fiscal, op. cit., p. 85.
35 . En effet, l’appel a en matière fiscale, tout comme dans les autres domaines, deux finalités essentielles : il est une voie de recours de réformation et une voie de recours d’annulation. L’appel est une voie de réformation dans la mesure où il permet un deuxième examen du procès par la juridiction supérieure à celle qui a statué en premier ressort visant à réparer les erreurs des premiers juges. En revanche, elle est une voie de recours d’annulation dans la mesure où il permet l’annulation d’un jugement irrégulier.
36 . Il existe actuellement dix Cours d’appel au Cameroun et chacune d’elles est située dans une capitale régionale. Au sens de l’art. 19 de la loi no 2006/015 du 29 décembre 2006 portant organisation judiciaire, modifiée et complétée par la loi no 2011/0 27 du 14 décembre 2011, il est créé une Cour d’appel par région. Toutefois, suivant les nécessités de service, le ressort d’une Cour d’appel peut être, par décret du président de la République, étendu à plusieurs régions.
37 . Arrêt no 108/FF/2017, 8 novembre 2017, État du Cameroun C/Société PPSM.
38 . Philippe Marchessou, « Réflexions sur l’interprétation des textes fiscaux », Mélanges Paul Amselek, Bruxelles, Bruylant, 2005, p. 560.
39 . Le Conseil constitutionnel est, par exemple, l’option camerounaise (Const., art. 46), tchadienne (Const., art. 162). La Cour constitutionnelle est l’option choisie par les États suivants : Afrique du Sud (Constitutional Court of South Africa), Gabon, République démocratique du Congo, Corée du Sud, Estonie, Croatie, Hongrie, République centrafricaine, Italie, Jordanie, Litanie, Luxembourg, Mali, Roumanie, Serbie, Slovaquie, Slovénie, Thaïlande, Togo, Turquie, Ukraine. Il s’agit du Tribunal constitutionnel, pour d’autres États comme l’Allemagne (Bundesverfassungsgericht), le Portugal (Tribunal constitucional de Portugal), l’Espagne (Tribunal constitucional de España), le Chili (Tribunal constitutional de Chile), etc.
40 . Référence est faite à la loi constitutionnelle no 96/06 du 18 janvier 1996 portant révision de la Constitution du 2 juin 1996, en sa version révisée du 14 avril 2008.
41 . Const. 18 janvier 1996, art. 46.
42 . Notamment les lois de finances (loi de finances de l’année, loi de finances rectificative, loi de règlement), les lois organiques, etc.
43 . En droit comparé, voir l’art. 162 de la constitution tchadienne.
44 . Par exemple, l’article 26 de Constitution camerounaise reconnaît que sont du domaine de la loi, la création des impôts et taxes, la détermination de l’assiette du taux et des modalités de recouvrement de ceux-ci (Const., art. 26 d-3).
45 . Francette Fines, « L’autorité judiciaire, gardienne de la liberté individuelle dans la jurisprudence constitutionnelle », RFDA 1994, p. 594.
46 . Cette disposition prévoit que « les matières autres que celles qui sont du domaine de la loi ressortissent au pouvoir réglementaire ».
47 . Par exemple, l’art. 51, al. 2 de la Constitution gabonaise est plus explicite à ce sujet : « ces matières peuvent, pour l’application de ces décrets, faire l’objet d’arrêtés pris par le Premier ministre, et les ministres responsables ou par les autorités administratives habilitées à le faire ». Autre exemple, l’art. 123, al. 2 de la Constitution tchadienne dispose que : « les textes de forme législative intervenus dans ces matières peuvent être modifiés par décrets […] ».
48 . Au Cameroun, voir par exemple : arrêté conjoint no 0349/MINAT/MINEFI du 22 octobre 2001 portant modalités d’assiette, de recouvrement et de reversement d’impôts et taxes destinés aux communes et au Fonds spécial d’équipement et d’intervention intercommunale ; décret no 98/265/PM du 12 août 1998 fixant les taux de bénéfice net des contribuables relevant du régime simplifié d’imposition, etc.
49 . Au Cameroun, voir par exemple : arrêté n° 05/001/MINEFI/DI du 04 janvier 2005 fixant la liste des entreprises tenues de collecter les impôts et taxes forestiers sur les bois destinés à l’exportation en cas de carence des redevables ; arrêté n° 2004/179/MINEFI/DI du 30 décembre 2004 fixant la nature des investissements réalisées par les industriels et les établissements de crédit-bail donnant lieu à des crédits de TVA remboursables, etc.
50 . Instruction no 5154/MINEFI/DGI/CE2 du 15 septembre 2005 portant modalités de paiement des pénalités et des centimes additionnels communaux accessoires à la TVA, etc.
51 . La Constitution tchadienne est plus explicite sur ce rôle du juge constitutionnel suivant que le texte ait un caractère fiscal ou pas. L’art. 123, al. 3 dispose, à cet effet, que ceux de ces textes qui interviendront après l’entrée en vigueur de la présente Constitution ne pourront être modifiées par décret que si le Conseil constitutionnel a déclaré qu’ils ont un caractère réglementaire en vertu de l’alinéa précédent.
52 . En effet, le nombre d’arrêts rendus par la CJCE en matière fiscale en dit long. Selon une table chronologique établie du 16 décembre 1960 au 14 décembre 2000, 442 arrêts ont été rendus par la CJCE en matière fiscale (soit une moyenne de onze arrêts l’an). Cf., Jean-Michel Communier, Droit fiscal communautaire, Bruxelles, Bruylant, 2001, p. 507.
53 . Il s’agit respectivement de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) et de la Cour européenne des droits de l’homme (CEDH).
54 . S’agissant la Cour de justice de la Communauté économique et monétaire de l’Afrique centrale (CJCEMAC), suite à un bilan en demi-teinte de l’UDEAC, et dans la ligne directrice du plan d’action de Lagos de 1988 réaffirmé en 1991, un nouveau traité est signé le 16 mars 1994 à N’djaména instituant la CEMAC constituée des États suivants : le Cameroun, le Gabon, le Congo-Brazzaville, la République centrafricaine, la Guinée-Équatoriale et le Tchad. Le traité est entré en vigueur en juin 1999 (Conférence des chefs d’États de la CEMAC à Malabo) composée de deux unions : l’Union économique de l’Afrique centrale (UEAC) et l’Union monétaire de l’Afrique centrale (UMAC).
55 . L’Union économique et monétaire ouest-africaine (UEMOA) a été créée par le Traité du 10 janvier 1994, signé à Dakar (Sénégal), et elle est composée des États de l’Afrique de l’Ouest suivant : le Bénin, le Burkina Faso, la Côte d’Ivoire, la Guinée-Bissau, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo.
56 . Traité du 17 septembre 1993 instituant l’Organisation pour l’harmonisation en Afrique du droit des affaires (OHADA) révisé le 17 octobre 2008 à Québec en marge du sommet de la francophonie.
57 . Art. 10 du Traité instituant la CEMAC. Pour la première fois, ses juges ont été solennellement installés le 12 avril 2000 à N’djaména (capitale de l’État où siège la Cour), après avoir prêté serment devant le président en exercice de la Conférence des chefs d’État de la CEMAC. Toutefois, la Cour n’est devenue véritablement opérationnelle que le 14 décembre 2000, suite à l’adoption de ses statuts et de ses règles de procédures par la Conférence des chefs d’État.
58 . Art. 38 du Traité de l’UEMOA instituant la Cour de justice de l’Union économique et monétaire ouest-africaine (CJUEMOA).
59 . Art. 14 du Traité portant révision du traité relatif à l’OHADA, signé à Port-Louis (île Maurice) le 17 octobre 1993, instituant la Cour commune de justice et d’arbitrage (CCJA).
60 . Art. 10 du Traité de la CEMAC, complété par l’acte additionnel no 1/2000/CEMAC/CJ-CE du 20 février 2000 portant nomination des membres de la Cour de justice de la CEMAC ; acte additionnel no 6/00 -CEMAC-041-CCE-CJ-02 du 14 décembre 2000 portant statut de la Chambre judiciaire de la Cour de justice de la CEMAC et l’acte additionnel no 7/00-CEMAC-041-CCE-CJ-02 du 14 décembre 2000 portant statut de la Chambre des comptes de la Cour de justice de la CEMAC ; acte additionnel no 4/00 -CEMAC-041-CCE-CJ-02 du 14 décembre 2000 portant règles de procédure devant la Chambre judiciaire de la Cour de justice de la CEMAC et l’acte additionnel no 5/00-CEMAC-041-CCE-CJ-02 du 14 décembre 2000 portant règles de procédure devant la Chambre des comptes de la Cour de justice de la CEMAC.
61 . Art. 5 de la Convention régissant la Cour de justice de la CEMAC.
62 . Art. 4, al. 2 de la Convention régissant la Cour de justice de la CEMAC.
63 . Art. 50 de l’Acte additionnel no 6/00 -CEMAC-041-CCE-CJ-02 du 14 décembre 2000 portant statut de la Chambre judiciaire de la Cour de justice de la CEMAC.
64 . En fait, ces avis ne lient pas les parties (art. 21, al. 5 de l’additif au Traité de la CEMAC relatif au système institutionnel et juridique de la Communauté).
65 . Diagnostic institutionnel, fonctionnel et organisationnel de la CEMAC, Performances Management Consulting-ECDPM (European Centre for Development Policy Management), rapport final, février 2006, t. I, p. 79.
66 . Cette faible jurisprudence, du moins pour cette période, s’explique par le fait que les juridictions nationales, les États membres et le président de la commission ne saisissaient pas, le plus souvent, la Cour par voie de recours préjudiciel pour qu’elle puisse se prononcer sur la légalité d’actes nationaux par rapport aux traités et conventions communautaires y compris les matières fiscales et surtout que le recours en manquement était inexistant.
67 . Voir art. 14 du Traité portant révision du traité relatif à l’OHADA, 17 octobre 1993.
68 . Au sens de l’art. 14 du Traité du 17 octobre 1993 relatif à l’harmonisation du droit des affaires en Afrique, la CCJA assure l’interprétation et l’application communes du texte, ainsi que des règles prises pour application des actes uniformes et des décisions.
69 . CCJA, avis du 30 avril 2001 (rendu sur demande de la République de Côte d’Ivoire, enregistrée au greffe sous le no 002/2000/EP).
70 . Préambule du Traité relatif à l’OHADA.
71 . Rapport général du Colloque organisé par l’Association africaine des hautes juridictions francophones (AA-HJF) sur le thème « Rapports entre les juridictions de cassation nationales et la CCJA de l’OHADA : bilans et perspectives d’avenir », tenu à Lomé du 6 au 9 juin 2006, p. 9.
72 . Arrêt no 001/2001 du 11 octobre 2001, Recueil de jurisprudence de la CCJA, p. 13. En l’espèce, le juge de la CCJA déclare : « l’Acte uniforme portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et des voies d’exécution, entré en vigueur le 10 juillet 1998, n’avait pas intégré l’ordre juridique interne de la République du Tchad au moment où les juges du fond étaient saisis du contentieux, et qu’il ne pouvait de ce fait être applicable ; que dans ce contexte spécifique, aucun grief ni moyen relatif à l’application de l’Acte uniforme invoqué n’avait pu être formulé et présenté devant les juges du fond par le requérant ».
73 . TGI/Wouri, jugement no 716 du 7 août 1998 ; CA/Littoral, arrêt no 59/C du 17 décembre 1999. En l’espèce, les défendeurs au pourvoi invoquaient l’incompétence de cette juridiction tirée, d’une part, de la forme commerciale de la société Pamol Plantations Ltd et, d’autre part, de la nature de la créance (frais de recouvrement de créances). Ils demandaient donc aux hauts magistrats de renvoyer l’affaire devant la CCJA. Leur argumentation n’est malheureusement pas suivie par la Cour suprême qui se reconnaît compétente, au moins à titre transitoire, pour connaître des litiges de recouvrement de créances mis en cause.
74 . François Anoukaha, « La délimitation de la compétence entre la CCJA OHADA et les Cours Suprêmes nationales en matière de recouvrement des créances », Juridis périodique, no 59, juillet- décembre 2004, p. 118.
75 . Arrêt Bendenoun, 24 février 1994.
76 . CEDH, 12 juillet 2001, no 44759/98, Ferrazzini C/Italie : RJF 1/02, no 128, chr. J. Maïa. p. 3 ; CEDH, 12 avril 2006 Martinie, Rev. Trésor, 2006, p. 350, RFDA 2006, p. 986, etc.
77 . Pierre-François Racine, « La place de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales en matière fiscale », GAJfisc, 2009, p. 89.
78 . CJCE, 15 février 2000, Commission C/République française, aff. C-169/98, Rec. I-1052 concl. La Pergola. En outre, elle a précisé que le fait que ce prélèvement soit qualifié par la législation nationale d’impôt n’augure pas du maintien d’une telle qualification dans le cadre de la législation européenne.
79 . CJCE, 3 avril 1968, aff. 28/67 Firma Molkerei-Zentrale, Rec., p. 211 ; 4 avril 1968, aff. 13/67 Firma Kurt A. Becher, Rec., p. 275 ; 15 décembre 1976, aff. 35/76 Simmenthal.
80 . CJCE, 15 janvier 2002, aff. C. 43/00, Andersen OG Jensen, RJF 04/02, no 458, concl. A. Tizzano.
81 . En effet, si les art. 23 et 25 du traité de Rome (ancien art. 9 et 12) interdisent les taxes d’effet équivalent ; en revanche, ils ne donnent aucune définition à la notion.
82 . CJUE, arrêt du 23 décembre 2015, Air France-KLM, C-250/14 (sur l’exigibilité de la TVA sur les billets d’avion non utilisés et non remboursables, mais la question sur les billets d’avions achetés sur internet non remboursables reste entière), C-289/14 ; CJUE, arrêt du 22 octobre 2015, Hedqvist (exonération de la TVA sur l’échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle « bitcoin », même si la question sur les nouvelles monnaies virtuelles demeure), C-264/14 ; CJUE, arrêt du 5 mars 2015, Commission/France (la France et le Luxembourg ne peuvent pas appliquer un taux réduit de TVA à la fourniture de livres électroniques contrairement aux livres papiers).
83 . Fabrice Layer, « La jurisprudence de la CJCE en matière de non-discrimination et les règles de la fiscalité directe », LPA 2001, no 238, p. 13.
84 . L’article 37 alinéa 2 énonce que « Le pouvoir judiciaire est exercé par la Cour suprême, les Cours d’appel, les tribunaux. Il est indépendant du pouvoir exécutif et du pouvoir législatif. Les magistrats de siège ne relèvent dans leurs fonctions juridictionnelles que de la loi et de leur conscience ». L’article 38, quant à lui, prévoit que « La Cour suprême est la plus haute juridiction de l’État en matière judiciaire, administrative et de jugement des comptes. Elle comprend : une chambre judiciaire, une chambre administrative, une chambre des comptes ».
85 . Notamment la loi no 2006/015 du 29 décembre 2006 portant organisation judiciaire ; la loi no 2006/022 du 29 décembre 2006 fixant l’organisation et le fonctionnement des tribunaux administratifs ; la loi no 2009/016 du 29 décembre 2006 fixant l’organisation et le fonctionnement de la Cour suprême.
86 . Précisément, les sections réunies pour le contentieux fiscal administratif et la Chambre judiciaire pour le contentieux fiscal judiciaire
87 . Martin Collet, Droit fiscal, 5e éd., Paris, PUF, « Thémis droit », 2015, p. 32-37.
88 . Victor Haïm, « Les labyrinthes du contentieux du recouvrement », D. 1995, chron. p. 150-154.
89 . Il suppose alors le respect des droits de la défense, l’obligation d’information pour les parties, l’obligation de leur soumettre préalablement tout moyen nouveau et d’ordre public.
90 . Cette exigence procédurale est d’ordre public et conditionne la recevabilité du recours contentieux devant les juridictions fiscales administratives et judiciaires. Cf. : jugement no 84/2018/TA-YDE, 13 mars 2018, Gnetedem Germain C/État du Cameroun ; arrêt no 43/2017, 10 mai 2017, État du Cameroun C/Société Monaplast Sarl ; arrêt no 108/FF/2017, 8 novembre 2017, État du Cameroun (MINFI) C/Société Genitram TP SARL.
91 . Jean-François Flauss, Les questions préjudicielles et le principe de la séparation des autorités administrative et judiciaire, thèse de doctorat, Strasbourg, 1976, p. 2.
92 . Ibid., p. 36.
93 . Arrêt no 81/FF/2017, 13 septembre 2017, Société Maryland SARL C/Commune de Bafang et dame Njonkam Anne 1er adjoint au maire de Bafang. Par ailleurs, dans l’affaire Claude Halle, le juge fiscal retient comme critère constitutif de la voie de fait, l’inexistence de l’acte, c’est-à-dire qu’il faut que l’acte posé ou l’illégalité constatée par l’administration prétendument en vue du recouvrement de l’impôt soit insusceptible d’être rattaché à l’exercice d’un pouvoir administratif.
94 . Les questions préjudicielles se posent souvent devant les juridictions nationales saisies d’une question relevant de la compétence de la CCJA. Voir jugement no 716 du 7 août 1998 ; Cour d’appel/Littoral, arrêt no 59/C du 17 décembre 1999. Voir aussi, arrêt no 001/2001 du 11 octobre 2001, Recueil de jurisprudence de la CCJA, p. 13.
95 . CS, arrêt no 27/s du 22 sept. 1994, cité par Samuel Ngue, Code de procédure civile et commerciale, Yaoundé, Minos, 2001, p. 71.
96 . Cf. : pourvoi no 049 du 3 décembre 2015, arrêt no 108/FF/2017, 8 novembre 2017, État du Cameroun C/Société PPSM ; pourvoi no 19/P/RG/2015, 16 février 2015, arrêt no 74/FF/2016, 9 novembre 2016, Uacam-Vie C/État du Cameroun (MINFI) ; suit no 112/RG/P/2015, octobre 2015 ; jugement no 84/2016, 14 décembre 2016, The State of Cameroon (MINFI) And Mr Wandji Nkaptouo Vivi Magesté.
97 . CGI, art. L. 126.
98 . Ainsi, le CGI en consacrant son titre I du Livre premier aux « impôts directs » n’en ressortit pas une quelconque définition desdits impôts ou même de « impôt indirect » ; et le titre II attitré à la « TVA et droits d’accises » ne fait non plus expressément mention des éléments caractérisant un impôt indirect. Il en va de même d’une qualification générique d’« impôts locaux » pour désigner les impôts, taxes, droits que peuvent recouvrer les collectivités territoriales décentralisées en matière de fiscalité locale.
99 . CGI, art. 264, 594 à 608.
100 . CGI, art. L. 126.
101 . C’est également le cas de la TVA, bien qu’intitulé « taxe », qui reste bel et bien un impôt. En sus, dans le même Code, l’« impôt spécial sur les bons de caisse » (art. 178 à 187), de par sa dénomination même et ses éléments constitutifs, bien qu’étant rangé parmi les taxes, présente les caractéristiques d’un impôt.
102 . Voir, CGI camerounais, titre IV du Livre premier consacré aux « fiscalités spécifiques ».
103 . Jean Jacques Bienvenu, « Variations sur la difficulté de fonder le partage des compétences juridictionnelles », RF fin. publ. 1987, no 17, p. 31-36.
104 . Victor Haïm, « De l’opposition à la contrainte au contentieux de l’obligation de payer : Un anachronisme peut-il rester sans incidence sur la solution du litige ? », Dr. fisc. 1995, no 52, p. 1880.
105 . LPF, art. L. 55 à L. 80.
106 . Voir jugement no 10, CA/CS, 74/75, 28 novembre 1974, Momo Thérèse C/État du Cameroun ; jugement no83/2016/TA-YDE, 8 mars 2016, Cameroon Tobacco Company Sarl C/État du Cameroun ; jugement no 252/2017/TA-YDE, 8 août 2017, Société Sissel SA C/État du Cameroun, entre autres.
107 . Arrêt no 001/2001, 11 octobre 2001, Recueil de jurisprudence de la CCJA, p. 13 ; arrêt no 74/FF/2016, 16 février 2016, Uacam-Vie C/État du Cameroun (MINFI). Dans cette dernière espèce, le mémoire ampliatif de Me Joseph Kack, conseil de la demanderesse, posait un problème d’interprétation et se prévalait de cinq moyens de cassation. Les premier, troisième et quatrième moyens de cassation qu’il convient de réunir sont respectivement pris de la violation des articles 411 alinéas 1 et 2 du Code général des impôts, 2, 3, 11 et 14 de la loi no 2009/11 du 19 décembre 2000 relative au droit d’auteur et aux droits voisins, 3 de la convention fiscale franco-camerounaise, et enfin 338 du Code des assurances CIMA.
108 . Martin Collet, op. cit., p. 186-187.
109 . TGI/Bafang, ordonnance du 24 octobre 2016, Société Maryland SARL C/Commune de Bafang et dame Njonkam Anne 1er adjoint au maire de Bafang. Pour le juge fiscal judiciaire, il y a voie de fait lorsque l’administration par un acte grossièrement illégal porte atteinte à une liberté publique ou à la propriété privée.
110 . CS/CA, arrêt no 81/FF/2017, 13 septembre 2017, Société Maryland SARL C/Commune de Bafang et dame Njonkam Anne 1er adjoint au maire de Bafang. Pour le juge fiscal administratif, la voie de fait est une violation manifeste et irrégulière d’un droit appartenant à autrui, par un acte posé par l’administration. Il peut s’agir aussi du non-respect par l’administration de la procédure prévue par la loi dans l’exécution d’un acte même légal.
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Référence papier
Janvier Fermose, « Le juge fiscal camerounais : unité ou pluralité de juridictions ? », Les Annales de droit, 15 | 2021, 45-69.
Référence électronique
Janvier Fermose, « Le juge fiscal camerounais : unité ou pluralité de juridictions ? », Les Annales de droit [En ligne], 15 | 2021, mis en ligne le 09 janvier 2023, consulté le 25 avril 2025. URL : http://journals.openedition.org/add/2069 ; DOI : https://doi.org/10.4000/add.2069
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