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Varia

La taxation « remittance-basis » comme fiscalité préférentielle en droit allemand

Chronique juridique
Sandie Calme
p. 527-531

Texte intégral

1Par un arrêt de principe en date du 14 janvier 2025 (IX R 37/21), la Cour fédérale des finances allemande (Bundesfinanzhof) a rendu une décision déterminante quant à l’appréhension de la taxation « remittance-basis ». Elle a ainsi posé les principes suivants :

« 1. La taxation « remittance-basis » garantie aux justiciables qui émigrent vers le Royaume-Uni peut constituer une fiscalité préférentielle conduisant à un assujettissement à l’impôt limité et élargi selon l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale (Außensteuergesetz, AStG).
2. Une fiscalité préférentielle en comparaison avec la taxation générale, quand elle est garantie dans l’État d’accueil, peut alors modérer de façon significative la charge fiscale qui y pèse sur ses assujettis, au sens de l’article § 2 alinéa 2 numéro 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale, chaque fois que certaines parts du revenu en principe soumis à l’impôt en sont pleinement exonérées.
3. L’obligation limitée et élargie à l’impôt sur le revenu d’après l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale ne contrevient ni au principe constitutionnel de sécurité juridique ni au principe général d’égalité.
4. L’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale est compatible avec les libertés fondamentales du droit de l’Union, dont notamment la liberté de circulation des capitaux. »

2En l’espèce, la requérante, ressortissante allemande, déplorait l’imposition limitée et élargie de ses revenus selon l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale dans sa version applicable en l’an 2006. Préalablement à son emménagement au Royaume-Uni à la fin de l’an 2000, elle était soumise de façon illimitée à l’impôt sur les revenus en Allemagne, où elle n’avait désormais plus de lieu d’habitation. En 2006, elle percevait notamment, outre des revenus étrangers, des revenus locatifs immobiliers et des revenus du capital auprès d’une banque en Allemagne, sans transférer ces revenus du capital vers le Royaume-Uni cette année-là. C’est la soumission limitée et élargie de ces revenus du capital à l’impôt sur le revenu de droit allemand que la requérante contestait.

3L’administration fiscale allemande justifiait cette imposition par la circonstance que les revenus non générés au Royaume-Uni n’y seraient imposés que dans l’hypothèse de leur transfert vers ce pays.

4La demande de la requérante n’a prospéré ni devant le Tribunal des finances (Finanzgericht) ni auprès de la Cour fédérale des finances (Bundesfinanzhof).

5Sur la base d’une expertise, le Tribunal des finances constatait que le droit fiscal du Royaume-Uni avait prévu pour l’année considérée, par dérogation au principe en vigueur d’imposition du revenu mondial (« arising basis »), l’option de n’être tenu à l’impôt pour certains revenus provenant de l’étranger (« relevant foreign income ») que dans la mesure où ces revenus seraient transférés vers le Royaume-Uni. Au nombre de ceux-ci, on comptait les revenus courants du capital. Le droit de choisir cette option était lié à un certain degré d’ancrage au Royaume-Uni.

6Pour le Tribunal des finances, l’assujettissement querellé, bénéficiant aux assujettis migrants et non à l’ensemble des contribuables du Royaume-Uni, était bien une fiscalité préférentielle au sens de l’article § 2 alinéa 1er, première phrase, et alinéa 2 numéro 2, de la loi allemande sur la fiscalité internationale, qui ne violait ni le droit constitutionnel ni le droit de l’Union.

7Contestant ce qu’elle estimait être une application erronée de l’article § 2 alinéa 2 numéro 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale, la requérante estimait que la taxation « remittance-basis » du Royaume-Uni, ouverte à quiconque en remplissait les conditions, en ce qu’elle faisait partie intégrante de son système fiscal général, n’était pas préférentielle ni adaptée aux migrants. Elle n’appellerait pas d’exonération d’impôt définitive mais reporterait l’imposition jusqu’au transfert des revenus au Royaume-Uni, sans minorer la charge fiscale de façon significative. L’imprécision alléguée des termes de fiscalité préférentielle (« Vorzugsbesteuerung »), de minoration significative (« erhebliche Minderung ») et d’imposition générale (« allgemeine Besteuerung ») au sens du texte de loi était présentée comme contrevenant au principe d’État de droit, outre l’argument de la violation par l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale des exigences constitutionnelles de respect des capacités contributives et de cohérence adéquate (« Folgerichtgkeitsgebot »). Une incompatibilité de cette norme légale d’imposition avec le droit de l’Union était également alléguée.

8La Cour fédérale des finances rappelait le sens de l’article § 2 alinéa 1er, première phrase, de la loi allemande sur la fiscalité internationale, selon lequel une personne physique de nationalité allemande qui totalisait au total au moins cinq ans d’imposition illimitée en Allemagne de ses revenus dans les dix dernières années précédant la fin de cette imposition illimitée et qui est installée dans un territoire étranger où elle n’est imposée que faiblement sur ses revenus et a des intérêts économiques essentiels dans le domaine d’application de la loi allemande sur la fiscalité internationale, est imposable pour dix ans à compter de la fin de l’année où son obligation illimitée à l’impôt en Allemagne a cessé, et ce dans le cadre de l’assujettissement limité en Allemagne de tous ses revenus qui ne soient pas qualifiés d’étrangers au regard de l’assujettissement illimité à l’impôt sur le revenu.

9La Cour fédérale des finances reconnaissait l’absence de motifs d’exclusion de l’application de l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale, exclusion admise dès lors que le contribuable apporte la preuve que le total de l’imposition de ses revenus est d’au moins les deux tiers de l’impôt sur le revenu qu’il aurait à débourser dans le cas d’un assujettissement illimité à l’impôt. Elle faisait état de la perspective de minoration substantielle de la charge fiscale au Royaume-Uni offerte par la taxation « remittance-basis ». Pour la qualification in concreto de la taxation « remittance-basis » comme fiscalité préférentielle, la Cour fédérale des finances constate que cet avantage est lié à des critères personnels, est accordé à des migrants et n’est pas accessible au Royaume-Uni à ses nationaux qui y vivent. Cette taxation, en ce qu’elle correspond uniquement à un certain degré d’ancrage au Royaume-Uni, est substantiellement adaptée aux personnes migrant vers le Royaume-Uni, contrairement à ce qu’affirme la partie requérante. La Cour précise qu’opter pour la taxation « remittance-basis » n’est pas un prérequis nécessaire à l’imposition des revenus qui en bénéficient selon l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale, l’existence même du droit d’option étant suffisante. Le report de l’imposition au moment du transfert des revenus vers le Royaume-Uni n’est pas de nature à faire prospérer la demande. Elle n’avait pas rapporté de motifs d’exclusion et ses revenus allemands en cause excédaient les seuils minimaux pour l’année fiscale en cause, de sorte qu’elle avait bien des intérêts économiques essentiels dans le champ d’application de la loi allemande sur la fiscalité internationale.

10Pour ce qui est de la question d’inconstitutionnalité de la loi, la Cour fédérale des finances estime que le principe de sécurité juridique n’interdit pas l’usage dans la loi de concepts juridiques imprécis tels que ceux de la fiscalité préférentielle (« Vorzugsbesteuerung ») et de l’imposition générale (« allgemeine Besteuerung »). Pour ce qui est du caractère substantiel de la minoration (« Erheblichkeit » der Minderung), il est acquis dès lors que dans le cadre d’une fiscalité préférentielle, des parts d’un revenu en principe soumis à l’impôt sont en totalité exonérées d’impôt. La Cour fédérale des finances rappelle la jurisprudence constitutionnelle selon laquelle l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale n’est pas contraire à l’exigence d’imposition selon les facultés contributives émanant de l’article 3 de la Loi fondamentale dans la mesure où seuls les contribuables de nationalité allemande peuvent être assujettis à l’obligation limitée et élargie à l’impôt sur le revenu (arrêt du Tribunal fédéral constitutionnel du 14 mai 1986, 2 BvL 2/83). L’ancienneté de cette jurisprudence n’est pas de nature à permettre de conclure à une rupture d’égalité, l’objectif du législateur, à savoir compenser les avantages fiscaux des contribuables concernés qui conservent des intérêts économiques essentiels sur le territoire allemand afin d’éviter un transfert vers le pays étranger où l’imposition est moindre, restant substantiellement inchangé. Sur ce point, la Cour fédérale des finances s’inscrit dans le prolongement de sa jurisprudence récente en matière d’imposition des successions et des donations (arrêt de la Cour fédérale des finances du 12 octobre 2022, II R 5/20), selon laquelle la différence de traitement entre les ressortissants allemands et les autres ressortissants, sur le fondement du lien étroit avec territoire allemand du fait de la nationalité, est justifiée :

« 1. L’assujettissement élargi à l’imposition des donations ne contrevient pas à l’exigence d’égalité au sens de l’article 3 alinéa 1er de la Loi fondamentale ; 2. Cette réglementation ne contrevient pas non plus à la liberté de circulation des capitaux du droit de l’Union européenne. »

Elle note que la durée d’assujettissement à la taxation limitée et élargie selon l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale est limitée à dix ans, durée qui est admise par sa jurisprudence.

11Pour la Cour fédérale des finances, l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale ne contrevient pas à l’exigence de cohérence adéquate, n’étant pas conçu comme une norme de prévention des abus (« Missbrauchsvermeidungsnorm ») et étant subordonné au critère d’intérêts économiques essentiels en Allemagne.

12Il n’y a pas non plus de violation du droit de l’Union. La question du domaine d’application matériel de l’obligation limitée et élargie à l’impôt sur le revenu n’étant pas harmonisée à l’échelle du droit de l’Union, la requérante ne saurait valablement se prévaloir sur ce point d’une violation du droit fondamental à la libre circulation de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, qui ne s’applique qu’en ce qui concerne l’exécution du droit de l’Union européenne. Selon l’arrêt de la Cour fédérale des finances du 30 août 2022 (X R 17/21), « les garanties de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, selon son article 51, alinéa 1er, première phrase, seconde partie, ne s’appliquent, pour ce qui est des États membres, que pour l’exécution du droit de l’Union et non pour l’exécution de parties non harmonisées du droit national ».

13Conformément à la jurisprudence établie de la Cour de justice de l’Union européenne, l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale ne viole ni la liberté d’établissement ni la libre circulation des travailleurs. Cette disposition ne fait pas obstacle à l’établissement dans un autre État membre (CJCE, De Lasteyrie du Saillant, 11 mars 2004, C-9/02), la situation fiscale des contribuables localisés sur le territoire allemand étant comparable à celle de ceux localisés à l’étranger, sans discordance fiscale pour les travailleurs (CJCE, Finanzamt Köln-Altstadt et Roland Schumacker, 14 février 1995, C-279/93).

14Il n’y a pas de violation de la liberté de circulation des capitaux, faute de différence de traitement entre les situations fiscales internes et les situations fiscales internationales impliquant que les contribuables localisés à l’étranger seraient désavantagés concernant leurs investissements, par rapport à ceux localisés sur le territoire national (CJCE, Petri Manninen, 7 septembre 2004, C-319/02). L’absence de désavantage est garantie par l’alinéa 6 de l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale, selon lequel l’imposition supplémentaire résultant de l’assujettissement limité et élargi à l’impôt sur le revenu ne doit pas conduire à une charge fiscale sur le territoire national qui au total excède celle qui serait due si l’assujettissement illimité à l’imposition sur le revenu continuait à s’appliquer. Dans un arrêt du 23 février 2006 en matière de fiscalité des successions, la Cour de justice de l’Union européenne a déjà posé le principe qu’en substance, la liberté de circulation des capitaux n’est entravée que si, du fait du transfert du domicile dans l’autre État membre de l’Union européenne, la charge fiscale totale est plus élevée qu’en restant sur le territoire national (CJCE, Héritiers de M. E. A. van Hilten-van der Heijden contre Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, 23 février 2006, C-513/03).

15Ni le concept d’imposition en Allemagne également ni l’imposition sur la base de la nationalité, au sein de l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale, ne contreviennent à la liberté de circulation des capitaux au sens du droit de l’Union européenne.

16C’est sur la base de cette argumentation que la Cour fédérale des finances allemande tranche sur le concept de fiscalité préférentielle au sens de l’article § 2 de la loi allemande sur la fiscalité internationale qui, sujet à des réformes successives, est resté inchangé pour l’essentiel de son énoncé.

17La taxation « remittance-basis » au Royaume-Uni, qui a quitté l’Union européenne, est appelée à disparaître à compter du 6 avril 2025. La présente jurisprudence de la Cour fédérale des finances allemande, qui ne se limite pas au cadre de l’Union européenne, demeure pertinente quant à la taxation « remittance-basis » précédant l’avènement de la réforme au Royaume-Uni et pour les autres situations transnationales de fiscalité préférentielle entrant dans le champ d’application de la loi allemande sur la fiscalité internationale.

18Le droit français appréhende également la taxation « remittance-basis » au Royaume-Uni (CE 9° et 10° ch.-r., 12 février 2020, no 435907, mentionné aux tables du recueil Lebon). Ainsi, la convention fiscale franco-britannique (la Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur les gains en capital, entrée en vigueur le 1er janvier 2019 pour la France et le 1er octobre 2018 pour le Royaume-Uni) organise à ce sujet en droit français un mécanisme de crédit d’impôt en vue d’éviter une double imposition, dans un souci d’équilibre. La convention fiscale franco-britannique précédente du 22 mai 1968, successivement modifiée par des avenants, et qui était en vigueur en 2006, à l’époque des faits présentés devant la Cour fédérale des finances allemande, procédait par la méthode du taux effectif consistant à ne pas imposer les revenus de source étrangère tout en les incluant dans le taux moyen d’imposition appliqué aux revenus français du contribuable concerné. Le droit français relève du même socle commun de droit de l’Union européenne en termes de liberté d’établissement, de libre circulation des travailleurs et de libre circulation des capitaux. Pour ce qui est également de l’espace extérieur à l’Union européenne, la présente solution jurisprudentielle de droit allemand apporte à la réflexion sur une harmonisation fiscale.

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Pour citer cet article

Référence papier

Sandie Calme, « La taxation « remittance-basis » comme fiscalité préférentielle en droit allemand »Revue d’Allemagne et des pays de langue allemande, 57-2 | 2025, 527-531.

Référence électronique

Sandie Calme, « La taxation « remittance-basis » comme fiscalité préférentielle en droit allemand »Revue d’Allemagne et des pays de langue allemande [En ligne], 57-2 | 2025, mis en ligne le 20 novembre 2025, consulté le 06 février 2026. URL : http://journals.openedition.org/allemagne/4448 ; DOI : https://doi.org/10.4000/15737

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Auteur

Sandie Calme

Docteur en droit, LL.M. (Francfort-sur-le-Main, Allemagne), avocate au barreau de Paris, spécialiste en droit international et de l’Union européenne

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