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Dossier : Les mots du patrimoine

Le mot « patrimoine » et le Code général des impôts : une finalité fiduciaire

Jean-Raphaël Pellas

Résumés

La notion de patrimoine employée dans le code général des impôts est ambigüe. Tantôt il s’agit de désigner des biens objet de taxation. Tantôt il importe de souligner le caractère sacré d’un bien au miroir d’avantages fiscaux. Cette double dimension trace les sillons d’un destin commun relatif à la transmission des biens.

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Texte intégral

  • 1 M. Cornu, « A propos de l’adoption du Code du patrimoine, quelques réflexions sur les notions parta (...)
  • 2 À l’issue de la promulgation de la loi n° 2016-925 du 7 juillet 2016 relative à la liberté de la cr (...)

1« Notre héritage n’est précédé d’aucun testament », écrivait René Char dans feuillets d’hypnos en 1946, à l’épreuve des drames de la Seconde guerre mondiale. La formule prend une dimension plus universelle lorsqu’il s’agit de considérer la fabrique du patrimoine culturel et naturel. À l’évidence, les contradictions persistent dans l’usage polysémique de cette notion au sens du Code général des impôts. Comment éviter d’avoir une conception nominaliste de la référence au patrimoine ? Identifier la notion et la signification de « patrimoine » dans le Code général des impôts relèvent d’une gageure dans la mesure où l’expression est peu utilisée. Formellement, sur près de 2000 articles du Code général des impôts, une centaine d’entre eux utilisent le vocable « patrimoine » tantôt pour qualifier un ensemble de biens dépendant d’une personne physique ou d’une personne morale ; tantôt pour identifier la qualité de biens communs de la Nation au titre d’un patrimoine artistique. En revanche l’épithète « culturel » n’est jamais utilisé au titre du syntagme « patrimoine culturel ». Cette omission n’a rien d’exceptionnelle dans la mesure où lorsqu’il s’agit du traitement fiscal de biens dépendant du patrimoine culturel, le législateur fiscal préfère renvoyer au Code du patrimoine pour élucider leurs sens et leurs portées. Au demeurant, le Code du patrimoine ne comporte pas davantage une telle dénomination1alors que son article 1er définit le patrimoine, en occultant initialement, la référence à un patrimoine immatériel2, comme : « L’ensemble des biens immobiliers ou mobiliers relevant de la propriété publique ou privée qui présentent un intérêt historique, artistique, archéologique, esthétique, scientifique ou technique ». Le Code général des impôts utilise en revanche le vocable de « patrimoine artistique » comme synonyme de patrimoine culturel.

  • 3 Voir notamment, Jean-Raphael Pellas, « Le mécénat culturel, un objet fiscal non identifié », RFFP n (...)

2Le terme de « patrimoine » est entré tardivement dans le Code général des impôts, au gré de réformes contemporaines qu’il s’agisse d’exclure des avantages fiscaux les éléments d’un « patrimoine mobilier et immobilier » au titre du réemploi d’un prix de cession autorisant ainsi un report d’imposition ou un sursis d’imposition au titres des plus-values d’apport en 2012 ; ou bien encore au titre des exonérations liées à plus-values professionnelles réalisées dans le cadre de sociétés qui relèvent de l’impôt sur le revenu en 2006. Le « patrimoine fiduciaire » a été défini dans le Code général des impôts lors de la prise en compte de la fiducie à la française en 2007. En faisant abstraction de l’existence d’un « patrimoine professionnel » au titre des plus-values professionnelles réalisées par des personnes privées au titre de l’exercice de leurs activités, la suppression des effets fiscaux de la théorie du bilan en 2010 met l’accent sur une distinction fondamentale entre le « patrimoine privé » et le « patrimoine professionnel ». Enfin, la consolidation d’une politique publique culturelle par l’impôt conduit le législateur à faire usage du vocable « patrimoine », au-delà des opérations déployées par la fondation du patrimoine, sur le terrain du mécénat et des trésors nationaux à compter de la loi du 4 janvier 2002 relative aux musées de France3.

  • 4 BOFIP, permalien, http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3549-PGP.html?identifiant=BOI-ENR-DMTG-10-20120 (...)
  • 5 BOFIP, permalien, http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3335-PGP.html?identifiant=BOI-ENR-DMTG-10-10-20 (...)
  • 6 BOFIP, permalien, http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1240-PGP.html?identifiant=BOI-SJ-AGR-50-2012091 (...)

3Pour des raisons de sécurité juridique, le législateur fiscal préfère nommer les biens, les désigner analytiquement plutôt que de les qualifier synthétiquement sous le terme de « patrimoine ». Ainsi, en commentant le chapitre 1er du titre IV du Code général des impôts, consacré aux droits d’enregistrement, le bulletin officiel des finances publiques précise les cadres de la taxation aux droits de mutation à titre gratuit comme suit « Le mot « succession » a, en droit civil, deux significations. Il peut désigner – d’une part, un mode de transmission des droits et des obligations : la transmission du patrimoine laissé par un défunt ; – d’autre part, un ensemble de biens (ou de droits) et de dettes : le patrimoine transmis à cause de mort »4. Puis la doctrine administrative désigne ces biens, selon une liste non exhaustive, en précisant que « Le droit de mutation par décès atteint tous les biens qui faisaient partie du patrimoine du défunt au jour de son décès, et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, donataires ou légataires »5. La doctrine administrative tente donc de clarifier des textes fiscaux en les éclairant par des notions sous-jacentes empruntées au Code de commerce, au Code civil ou bien encore au Code de l’environnement pour ne citer que quelques références usuelles. Par un effort de systématisation, la doctrine a au demeurant regroupé les agréments propres au patrimoine culturel sous le terme d’« agréments en faveur du patrimoine artistique national »6.

4Il est donc possible de distinguer deux dimensions de la notion de patrimoine. L’une qui identifie une masse de biens, objet de taxation ; l’autre qui souligne le caractère sacré d’un bien bénéficiaire d’une immunité fiscale. La notion de « patrimoine » est donc plurivoque dans le Code général des impôts mais semble gouvernée, au-delà des différentes acceptions, par un destin commun relatif à la transmission des biens.

Le patrimoine dans le Code général des impôts, une notion plurivoque

  • 7 C. Aubry et C. Rau, Cours de droit civil français d’après la méthode de Zachariae, 5e édition, tome (...)

5Dans le langage courant, le « patrimoine » renvoie à l’idée de fortune personnelle ou d’abondance. Sous l’influence de la philosophie individualiste des droits subjectifs, il caractérise l’ensemble des biens et des obligations d’une même personne, c’est-à-dire de l’actif et du passif, envisagé comme formant une universalité de droit. Conceptualisé par Charles Aubry (1803-1883) et Frédéric-Charles Rau (1803-1877), eux-mêmes influencés par les travaux du juriste allemand Zachariae, le patrimoine y est conçu comme une « émanation de la personnalité, et l’expression de la puissance juridique dont une personne se trouve investie comme telle »7. Cette conception civiliste qui force l’admiration par son rayonnement juridique renvoie dans le Code général des impôts à une logique marchande. Le patrimoine, bien économique et gage des créanciers, est alors objet de circulation juridique et se heurte à une conception non individualiste du « patrimoine » Bien de la Nation, qui le relie à des communautés sociales dans le cadre d’une logique non marchande.

Le patrimoine, une universalité de biens au soutien d’une logique marchande

6Deux exemples nous permettent d’appréhender la dimension économique du patrimoine. Le premier est relatif à l’introduction en droit français de la fiducie-gestion et le second tient à l’impôt sur la fortune immobilière.

  • 8 A. Denizot, « L’étonnant destin de la théorie du patrimoine », RTD Civ. 2014 p. 547 ; A. L. Thomat- (...)
  • 9 Voir notamment, l’article 238 quater N qui dispose : « Lorsque le constituant d’une fiducie définie (...)

7-Aux termes de l’article 2011 du Code civil, la fiducie est un contrat synallagmatique translatif de propriété à titre temporaire et pour une fin déterminée, impliquant une relation triangulaire. Un constituant transfère ainsi des biens ou droits de son patrimoine à un fiduciaire, qui s’engage à les gérer au profit d’un bénéficiaire et à les restituer au terme du contrat. Dans le cadre d’une fiducie-gestion, le bénéficiaire est aux termes de l’article 2016 du Code civil, le constituant lui-même. À ce titre, l’introduction de la fiducie en droit français par la loi du 19 février 2007 représente la consécration implicite du patrimoine d’affectation. Le patrimoine d’affectation constitue une brèche dans la théorie du patrimoine. Il remet en cause les propriétés qui en découlent, spécialement son unité et le dogme de l’indivisibilité8. Par une disposition codifiée à l’article 2014 nouveau du Code civil, le législateur a limité la possibilité de constituer une fiducie aux seules personnes morales soumises de plein droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés. Faute de disposition expresse dans le Code général des impôts, la mise en fiducie de biens serait le fait générateur de l’imposition d’une plus-value à concurrence de la différence entre la valeur de la créance sur le fiduciaire reçue en échange qui correspond à la valeur vénale réelle des biens, et leur valeur nette comptable. Pour éviter ces impositions, le législateur a institué un régime spécial inspiré de celui des fusions et opérations assimilées codifié à l’article 210 A du Code général des impôts. Ainsi, le nouvel article 223 V dudit Code dispose que chez le constituant, les profits ou les pertes, de même que les plus ou moins-values, résultant du transfert de biens et de droits dans un patrimoine fiduciaire, ne sont pas compris dans le résultat imposable de l’exercice de ce transfert sous réserve de plusieurs conditions. La circulation juridique de ce patrimoine est ici encadrée. Cette neutralité fiscale est organisée au titre de la chaîne de transfert du constituant au profit de la fiducie puis lorsqu’il y est mis fin, de la fiducie au profit de son bénéficiaire d’origine9.

  • 10 Au titre de l’impôt sur la fortune immobilière, la loi traite le droit d’usage ou d’habitation comm (...)

8-En ce qui concerne l’impôt sur la fortune immobilière, l’article 31 de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 a réduit la consistance des biens soumis à cet impôt sans modifier le lien et la signification de la notion de « patrimoine ». L’article 977 du Code général des impôts applique un tarif en fonction du « patrimoine ». Plus exactement, l’impôt est dû « Pour les redevables dont le patrimoine immobilier a une valeur nette taxable égale ou supérieure à 1 300 000 € ». Ces dispositifs prennent appui sur les considérations civilistes du patrimoine. La volonté d’appréhender l’universalité des biens d’un foyer fiscal, élargi à des concubins notoires, conduit le législateur fiscal à prendre appui sur une notion qui englobe l’actif et le passif d’une personne, dans la mesure où l’impôt n’est dû que sur la valeur nette de ce patrimoine. La logique civiliste est encore présente lorsqu’il s’agit d’apprécier la portée du démembrement de propriété au regard de l’IFI. Le premier alinéa de l’article 968 du Code général des impôts prévoit que les actifs mentionnés à l’article 965 du même Code, grevés d’usufruit sont, sauf exceptions, compris au titre de l’impôt sur la fortune immobilière, dans le patrimoine de l’usufruitier pour leur valeur en pleine propriété10. Formellement, un patrimoine se présente comme une totalité de biens : une universalité. Chacun des éléments qui composent l’impôt sur la fortune immobilière est objet d’évaluations distinctes, d’exonérations partielles ou bien encore de conditions formelles pour la prise en compte du passif mais il subsiste au total une fongibilité des avoirs dans le calcul arithmétique de la valeur nette du patrimoine soumis à l’impôt. La logique marchande permet d’homogénéiser la valeur des différents constituants et permet ainsi le triomphe de la volonté du sujet de droit fondée sur son aptitude à posséder et partant à subir une imposition.

9L’usage du vocable « patrimoine » est distinct lorsqu’il s’agit d’un patrimoine culturel ou artistique.

Le patrimoine, une universalité de biens au miroir d’une logique non marchande

  • 11 M. Cornu, op. cit, p. 1454.
  • 12 F. Choay, L’allégorie du patrimoine, Seuil 1992, 272 p. ; D. Poulot, Musée, nation, patrimoine, 178 (...)

10Marie Cornu précise à juste titre une différence épistémologique entre ces deux conceptions du patrimoine : « En effet, le titulaire du patrimoine culturel se distingue des titulaires des patrimoines dont il est la somme. Le lien n’est pas de même nature ou plutôt se distingue-t-il du rapport privatif et individuel qui unit un propriétaire à son bien… À un patrimoine culturel, non pas un individu, mais un groupe d’individus, une collectivité, il en est l’émanation. En ce sens, le patrimoine culturel doit être vu comme un patrimoine social, pour reprendre l’expression de Saleilles »11. Ce constat nous invite en effet à faire une double distinction : tout d’abord, entre ce patrimoine collectif et le patrimoine individuel ; ensuite, entre les possesseurs de ce patrimoine collectif et ceux qui en restent les propriétaires. Selon les travaux de Françoise Choay12, c’est la révolution française qui invente l’idée de patrimoine de la Nation en transformant la notion de monument remarquable ou historique en patrimoine de la Nation. Le titulaire du patrimoine est un être collectif, la Nation.

  • 13 Voir les articles 41 E à 41 J de l’annexe III au Code général des impôts.

11C’est à ce titre que des immunités fiscales ont été élaborées dans le cadre « d’agréments relatifs au patrimoine artistique national ». La loi n° 68-1251 du 31 décembre 1968 tendant à favoriser la conservation du patrimoine artistique national a pour objet de permettre la mise en œuvre de nouveaux moyens pour accroître les collections des musées et des bibliothèques, pour maintenir en France les œuvres d’art d’une haute valeur artistique ou historique et pour sauvegarder, au bénéfice du public qui les visite, le caractère de certaines demeures. À cet effet, l’alinéa 1 de l’article 1er de la loi du 31 décembre 1968 codifié sous l’article 1131 du Code général des impôts (CGI) dispose que l’acquéreur, le donataire, l’héritier ou le légataire d’une œuvre d’art, de livres, d’objets de collection ou de documents de haute valeur artistique ou historique est exonéré des droits de mutation et des taxes annexes afférents à la transmission de ces biens, lorsqu’il en fait don à l’État dans le délai prévu pour l’enregistrement de l’acte constatant la mutation ou de la déclaration de succession. L’alinéa 1 de l’article 1er de la loi du 31 décembre 1968 vise également les dons à l’État d’objets de même nature mais acquis à titre onéreux en vente publique et dont la transmission peut, dans les mêmes conditions, être exonérée des droits de mutation exigibles en application de l’article 733 du CGI. En outre, afin de favoriser la conservation du patrimoine national, la loi précitée a prévu notamment des modalités exceptionnelles de paiement de l’impôt en vue d’accroître les collections des musées et des bibliothèques. Issu de cette loi et modifié ensuite par diverses lois successives, l’article 1716 bis du CGI prévoit que la remise à l’État d’œuvres d’art, d’objets de collection, d’immeubles ou de titres peut constituer un moyen de paiement des droits de mutation à titre gratuit, de l’impôt de solidarité sur la fortune ou du droit de partage. Par ailleurs, l’article 238 bis-0 A du Code général des impôts prévoit une réduction d’impôt égale à 90% des versements effectués en faveur de l’achat de trésors nationaux par l’État ou toute personne publique sous certaines conditions. Il étend le bénéfice de la réduction d’impôt en ce qui concerne les versements effectués en faveur de l’achat de biens culturels situés en France ou à l’étranger dont l’acquisition présenterait un intérêt majeur pour le patrimoine national au point de vue de l’histoire, de l’art ou de l’archéologie. De plus, en application des dispositions du 3° du I et du 1° ter du II de l’article 156 du Code général des impôts, les propriétaires de monuments historiques et assimilés bénéficient, pour la détermination de l’assiette de l’impôt sur le revenu, de modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières supportées à raison de ces immeubles. Ce régime spécial, dont les modalités ont été fixées par décret, autorise les propriétaires d’immeubles historiques à déduire de leur revenu global, une partie des charges foncières qu’ils supportent même si l’immeuble est utilisé comme résidence secondaire13. Il ne s’applique qu’aux immeubles ou parties d’immeubles qui ne donnent lieu à la perception d’aucune recette. En revanche, lorsque l’immeuble procure des recettes à titre principal (location) ou à titre accessoire (droit de visite notamment) les règles applicables sont celles prévues pour la détermination des revenus fonciers. Il est néanmoins précisé que les déficits continuent, même dans ce cas, à être imputés sur le revenu global, le 3° du 1 de l’article 156 du Code général des impôts aux termes duquel les déficits fonciers s’imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes, ne s’appliquant pas aux déficits provenant de monuments classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou ayant fait l’objet d’un agrément ministériel ou ayant reçu le label délivré par la Fondation du patrimoine en application de l’article L. 143-2 du Code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service territorial de l’architecture et du patrimoine.

12Ce patrimoine sacralisé bouscule les notions traditionnelles de propriété tant la condition de propriétaire s’en trouve modifié au titre des charges qui en découlent. Néanmoins, l’articulation de ces deux notions de patrimoine semblent se rejoindre dans un destin commun.

Le patrimoine dans le Code général des impôts, une structure transmissive

  • 14 C. Demolombe, Cours de Code Napoléon, traité des successions, Auguste Durand, 1860.

13Somme toute, la notion de « patrimoine » comporte davantage en elle la finalité de transmission que celle de « bien » qui est utilisé à titre analytique dans le Code général des impôts. Le patrimoine désignant étymologiquement « ce qui vient des pères ». L’exposé de la théorie du patrimoine se présente, dans l’œuvre d’Aubry et Rau, comme un prologue à l’étude du droit des successions. En succédant au patrimoine, les héritiers succèdent à la personne. Ils embrassent, l’actif et le passif du défunt. Comme l’enseignait Demolombe, célèbre exégète du Code civil, les « biens de la succession sont avant tout le gage spécial des créanciers héréditaires et des légataires »14. Le patrimoine est donc vecteur de transmission transgénérationnelle et partant de droits et obligations partagées.

Le patrimoine, une charge transmissive

  • 15 A. Sériaux, « Patrimoine », Répertoire de droit civil, Parag.11, Juin 2016, Dalloz.
  • 16 BOFIP, op. cit. BOI-ENR-DMTG-10-20120912.

14La notion de patrimoine induit celle de transmission. Alain Sériaux l’exprime en ces termes : « Surtout, conformément à son étymologie, le patrimoine des personnes physiques reste frappé d’une irréductible affectation familiale qui se manifeste, après la mort de l’affectataire, non seulement par la transmission de ses biens en priorité aux membres de sa famille, mais plus radicalement encore par la mise en pratique d’un principe plus diffus de conservation des biens du de cujus dans sa famille par le sang »15. La doctrine administrative exprime ce rapport à succession en des termes explicites : le patrimoine est constitutif d’un mode de transmission des droits et obligations du défunt et d’un ensemble de biens générateur de droits d’enregistrement16. La transmission est une condition du patrimoine, elle en est une des principales charges. C’est parce que les titulaires actuels sont débiteurs d’une obligation de transmettre qu’ils doivent conserver ces biens. L’idée est commune au patrimoine familial comme au patrimoine collectif.

  • 17 Voir J.-R. Pellas, « Monument historique et logiques fiscales », RFFP n° 119, Septembre 2012, p. 17 (...)

15Le I de l’article 5 de la loi de programme n° 88-12 du 5 janvier 1988 relative au patrimoine monumental publiée au journal officiel du 6 janvier 1988 exonère de droits de mutation à titre gratuit les immeubles classés ou inscrits sur l’inventaire supplémentaire des monuments historiques et les meubles qui en constituent le complément historique ou artistique. Cette exonération, codifiée aux alinéas 1 et 2 de l’article 795 A du Code général des impôts, est subordonnée à la souscription par les héritiers, donataires ou légataires d’une convention à durée indéterminée, conclue avec les ministres chargés de la culture et de l’économie. Cette convention prévoit notamment les modalités d’accès du public aux biens en cause. Le non-respect des règles fixées par la convention entraîne la perte du bénéfice de l’exonération. Le bénéfice de l’exonération est également applicable aux parts de sociétés civiles représentatives de ces mêmes biens. Cette disposition relève des alinéas 3 et 4 de l ‘article 795 A du Code général des impôts et ses modalités d’application sont fixées par l’article 281 ter de l’annexe III au Code général des impôts. Elle concerne d’une part, les immeubles par nature ou par destination qui sont pour l’essentiel classés au sens des articles L 621-1 et L 621-3 du Code du patrimoine ou inscrits au titre des monuments historiques selon l’article L 621-25 du Code du patrimoine, et d’autre part, les biens meubles qui constituent le complément historique ou artistique du monument17. Nous serions presque tentés d’affirmer que cette exonération s’applique à un « ensemble patrimonial » dont le caractère familial est renforcé par la possibilité de le détenir au moyen d’une société civile familiale. Dans le cadre de la convention signée entre le propriétaire privé et le ministère de la culture, figurent notamment des obligations d’entretien de cet « ensemble patrimonial » et des obligations d’ouverture à la visite publique. La succession familiale postule en somme à une transmission transgénérationnelle d’un bien collectif.

  • 18 L’agrément fiscal en faveur du patrimoine national a été institué par l’article 11 de la loi de finan (...)

16Cette loi de programme introduit une exonération fiscale au titre de la transmission, par voie de donation ou de succession, d’un patrimoine culturel immobilier et mobilier. Il s’agit de faciliter, sur fond d’exonération fiscale, un enrichissement immédiat du patrimoine familial qui constitue néanmoins un élément du patrimoine collectif d’une Nation. À ce stade, une confusion de la propriété et de la « possession » des biens qui doivent être classés ou inscrits est observable. Ceux qui possèdent « temporairement » ce patrimoine familial le détiennent également au titre d’un patrimoine collectif. Les immeubles objet d’un agrément fiscal ou bien du label de la fondation du patrimoine ne sont pas éligibles à ce dispositif18. Sur ce terrain, la qualité patrimoniale, objet de la transmission n’est pas identifiée en tant que tel dans le Code général des impôts mais néanmoins retenue au titre d’un détour et d’un renvoi législatif, au Code du patrimoine.

Le patrimoine, une charge fiduciaire

  • 19 Y. Thomas, « Res, chose et patrimoine. Note sur le rapport sujet-objet en droit romain », Archives (...)

17Les linéaments de cette notion de patrimoine ont été soulignés dans le cadre du droit romain par Yann Thomas19. Deux catégories de biens étaient distinguées : les biens qui font partie d’un patrimoine et ceux qui en sont exclus (res nullius in bonis). Les premiers sont appropriables, les seconds ne le sont pas, ce sont des res extra commercium, parce qu’ils appartiennent notamment au sacré. Au fil du temps, ce passage du patrimoine de la sphère des biens échangeables et transmissibles par héritage à la sphère des objets non appropriables par des particuliers à raison d’un patrimoine collectif modifie l’ontologie du patrimoine. En somme, le patrimoine individuel ou collectif doit être respecté et protégé. Dans l’ordre de la succession familiale, l’héritier en est plus le « dépositaire » que le « propriétaire », au sens moderne du terme. Il en va de même d’un patrimoine collectif possédé par un héritier qui reçoit ce don pour en assumer la conservation.

  • 20 J. Rochfeld, « Penser autrement la propriété : la propriété s’oppose-t-elle aux « communs ? », RIDE(...)
  • 21 M. Cornu, op. cit. p. 1454.

18C’est encore à ce titre, que le législateur fiscal avait institué une réduction d’impôt codifiée à l’article 199 Octovicies du Code général des impôts à raison des dépenses que les propriétaires privés supportent, sur des espaces naturels, en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel. L’article 71 de la loi 2005-1720 du 30 décembre 2005 complété par l’article 22 de la loi 2006-436 du 14 avril 2006, codifiés à l’article 793, 2-7° du Code général des impôts, a institué, sous certaines conditions, une exonération de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence des trois quarts de leur montant, en faveur des successions et des donations entre vifs intéressant les propriétés non bâties qui ne sont pas en nature de bois et forêts et qui sont incluses dans certains espaces naturels protégés. Il s’agit des propriétés non bâties incluses dans les espaces naturels délimités en application de l’article L 414-1 du Code de l’environnement. En d’autres termes, en contrepartie d’avantages fiscaux, la transmission de ce patrimoine naturel au titre des « sites Natura 2000 » oblige son titulaire à des actes de conservation. Ce propriétaire doit donc bien, en partie, se comporter comme un « dépositaire » au bénéfice d’une collectivité donnée. Qu’il s’agisse d’un patrimoine culturel ou d’un patrimoine naturel, la préoccupation de conservation des ressources pour une transmission aux générations futures est constante. Judith Rochfeld le précise avec force à propos des biens communs. La notion de patrimoine « endosse, ce faisant, le poids de la responsabilité des générations présentes envers celles à venir »20. Dans le même sens, Marie Cornu affirmait avec raison à propos des monuments historiques que « C’est parce que les titulaires actuels sont débiteurs d’une obligation de transmettre qu’ils doivent conserver leurs biens. Nous n’avons pas hérité le patrimoine, nous l’avons emprunté à nos enfants. La formule illustre bien l’idée que les créanciers sont les générations futures »21.

  • 22 H. Jonas, Le principe responsabilité, une éthique pour la civilisation technologique, 1re éd., 1979 (...)
  • 23 A. Sériaux, « La notion juridique du patrimoine », RTD civ. 1994.801.

19Le dénominateur commun de ce patrimoine, familial, individuel ou collectif est en somme le rapport de débiteur à créancier qu’il induit. L’impôt conforte en quelque sorte un principe de responsabilité au confluent de ces notions de patrimoine appropriable et non appropriable, de logique marchande et de logique non marchande. Le patrimoine n’est pas exclusivement perçu comme un avoir mais comme un devoir au sens employé par Hans Jonas22. Alain Sériaux affirmait avec une conviction partagée que « La propriété n’est plus un droit mais une charge, la charge d’administrer pour transmettre ensuite mortis causa »23. La notion de patrimoine renvoie en somme aux problématiques d’une propriété « sociale » qui font du propriétaire « provisoire » un propriétaire fiduciaire. Le Code général des impôts traduit en termes financiers une distinction ontologique du patrimoine. La simple propriété individuelle héritée et transmise d’un patrimoine vernaculaire est soumise au droit commun tandis que le patrimoine culturel collectivement reconnu comme bien commun bénéficie d’un régime fiscal dérogatoire dans la mesure où ce patrimoine est soumis à des obligations. Du rapport de transmission et d’héritage entre le père et sa filiation au sens des degrés de la parenté, on est passé à un rapport de protection tutélaire entre l’État et les citoyens. Bien plus, le deuxième sens du patrimoine déborde d’une fonction sociale qui unit le passé à partir d’un présent et qui stigmatise les valeurs d’une mémoire collective. Sa signification est associée à la quiddité d’un bien collectif justifiant ce régime fiscal dérogatoire.

  • 24 Pierre Legendre interroge la structure dogmatique des sociétés occidentales. Voir notamment Pierre (...)

20Il y a, en d’autres termes, « une mise en scène », au sens des travaux de Pierre Legendre24, d’un patrimoine devenu collectif dont la propriété privée n’est somme toute qu’une parenthèse dans la vie de ces biens.

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Notes

1 M. Cornu, « A propos de l’adoption du Code du patrimoine, quelques réflexions sur les notions partagées », Dalloz, 2005, p. 1452 ; J. Morand-Deviller, « Requalifier le Code du patrimoine », AJDA 2016 p. 337.

2 À l’issue de la promulgation de la loi n° 2016-925 du 7 juillet 2016 relative à la liberté de la création, à l’architecture et au patrimoine, l’article 1 du Code du patrimoine « s’entend également des éléments du patrimoine culturel immatériel, au sens de l’article 2 de la convention internationale pour la sauvegarde du patrimoine culturel immatériel, adoptée à Paris le 17 octobre 2003 ».

3 Voir notamment, Jean-Raphael Pellas, « Le mécénat culturel, un objet fiscal non identifié », RFFP n° 152, 2020, p. 183 ; Dossier Le mécénat sous toutes ses coutures Juris art etc. 2014, n°16, p.17 ; C. Martin-Roland, « Les fonds de dotation en pratique », Revue fiscale du patrimoine 10/2017, dossier 5.

4 BOFIP, permalien, http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3549-PGP.html?identifiant=BOI-ENR-DMTG-10-20120912.

5 BOFIP, permalien, http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3335-PGP.html?identifiant=BOI-ENR-DMTG-10-10-20-10-20.

6 BOFIP, permalien, http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1240-PGP.html?identifiant=BOI-SJ-AGR-50-20120912.

7 C. Aubry et C. Rau, Cours de droit civil français d’après la méthode de Zachariae, 5e édition, tome IX, par E. Bartin, 1917, par. 573, p. 231.

8 A. Denizot, « L’étonnant destin de la théorie du patrimoine », RTD Civ. 2014 p. 547 ; A. L. Thomat-Raynaud, L’unité du patrimoine, essai critique, Defrenois, thèse 2007, 552 p.

9 Voir notamment, l’article 238 quater N qui dispose : « Lorsque le constituant d’une fiducie définie à l’article 2011 du Code civil n’exerce pas une activité relevant des articles 34 ou 35, une activité agricole au sens de l’article 63, une activité professionnelle au sens du 1 de l’article 92 ou une activité civile soumise à l’impôt sur les sociétés, le transfert de biens ou droits dans un patrimoine fiduciaire n’est pas un fait générateur d’impôt sur le revenu si les conditions suivantes sont réunies : 1° Le constituant est désigné comme le ou l’un des bénéficiaires dans le contrat de fiducie ; 2° Le fiduciaire inscrit, dans les écritures du patrimoine fiduciaire, les biens ou droits transférés pour leur prix ou valeur d’acquisition par le constituant »

10 Au titre de l’impôt sur la fortune immobilière, la loi traite le droit d’usage ou d’habitation comme l’usufruit. Le bénéficiaire d’un droit d’usage ou d’un droit d’habitation doit en principe, aux termes du premier alinéa de l’article 968 du CGI inclure dans son patrimoine la valeur en pleine propriété du bien sur lequel porte son droit.

11 M. Cornu, op. cit, p. 1454.

12 F. Choay, L’allégorie du patrimoine, Seuil 1992, 272 p. ; D. Poulot, Musée, nation, patrimoine, 1789-1815, Gallimard, 1997, 406 p.

13 Voir les articles 41 E à 41 J de l’annexe III au Code général des impôts.

14 C. Demolombe, Cours de Code Napoléon, traité des successions, Auguste Durand, 1860.

15 A. Sériaux, « Patrimoine », Répertoire de droit civil, Parag.11, Juin 2016, Dalloz.

16 BOFIP, op. cit. BOI-ENR-DMTG-10-20120912.

17 Voir J.-R. Pellas, « Monument historique et logiques fiscales », RFFP n° 119, Septembre 2012, p. 175 et s. Le classement ou l’inscription ne porte qu’exceptionnellement sur la totalité de l’immeuble.

18 L’agrément fiscal en faveur du patrimoine national a été institué par l’article 11 de la loi de finances pour 1965 avant d’être abrogé au 1er janvier 2014. Il s’inscrit dans le cadre d’une politique culturelle favorable à l’ouverture à la visite afin d’en permettre l’accès à un public élargi. Réservé aux immeubles non protégés, il offre la possibilité de bénéficier du régime fiscal des charges de propriété proche de celui des monuments historiques. Il est en principe accordé pour une période de 5 ans.

19 Y. Thomas, « Res, chose et patrimoine. Note sur le rapport sujet-objet en droit romain », Archives de Philosophie du Droit, 1980.p. 480.

20 J. Rochfeld, « Penser autrement la propriété : la propriété s’oppose-t-elle aux « communs ? », RIDE 2014 p. 363.

21 M. Cornu, op. cit. p. 1454.

22 H. Jonas, Le principe responsabilité, une éthique pour la civilisation technologique, 1re éd., 1979, éd. du Cerf.

23 A. Sériaux, « La notion juridique du patrimoine », RTD civ. 1994.801.

24 Pierre Legendre interroge la structure dogmatique des sociétés occidentales. Voir notamment Pierre Legendre, Leçon I, La 901e conclusion, Etude sur le théâtre de la raison, page 263, Fayard, 1998 ; du même auteur, Leçons VII. Le désir politique de Dieu, Etude sur les montages de l’Etat du droit, page 408, Fayard, 1988 ; du même auteur Sur la question dogmatique en Occident. Questions théoriques, Fayard, 1999.

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Pour citer cet article

Référence électronique

Jean-Raphaël Pellas, « Le mot « patrimoine » et le Code général des impôts : une finalité fiduciaire »Droit et cultures [En ligne], 81 | 2021/1, mis en ligne le 14 décembre 2021, consulté le 25 mai 2022. URL : http://journals.openedition.org/droitcultures/6959 ; DOI : https://doi.org/10.4000/droitcultures.6959

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Auteur

Jean-Raphaël Pellas

Jean-Raphaël Pellas est professeur à l’ISC-Paris, docteur en droit et chercheur associé à l’Institut d’études en droit public de l’Université de Paris-Saclay. Chargé de mission à la Fondation internationale des finances publiques, ses travaux portent pour l’essentiel sur l’articulation de l’impôt et du patrimoine culturel mais également sur la dimension normative de ce dernier. Au cœur de ces problématiques, la dimension individuelle et collective du patrimoine est appréhendée dans ses publications scientifiques, sous le prisme des droits de l’homme. Ses ouvrages portent sur la fiscalité du patrimoine culturel (LGDJ 2003), le droit de la culture (LGDJ 2015), le patrimoine culturel immatériel (LGDJ 2020) et plus récemment un manuel de Droit fiscal dans la collection Lexifac (2021). Jean-Raphaël Pellas participe également aux travaux collectifs Mémoloi, dont l’ouvrage publié aux éditions de la Documentation Française, en 2018, De 1913 au code du patrimoine, une loi en évolution sur les monuments historiques, sous la direction de J-P. Bady, M. Cornu, J. Fromageau, J-M. Leniaud et V. Negri.

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