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Les flux financiers illicites (FFI) : concepts et définition

Irene Musselli and Elisabeth Bürgi Bonanomi
Translated by Laurent Vannini
This article is a translation of:
Illicit Financial Flows: Concepts and Definition [en]

Abstract

Nous examinons dans cet article certaines des doctrines majeures qui dominent les débats sur les flux financiers illicites (FFI), et poursuivons les grandes lignes d’un raisonnement juridique permettant de définir le cadre de ce qui constitue (ou non) un flux illicite. Notre analyse remet en question une définition « au sens strict » des FFI. Nous avançons l’idée que cette dernière présente une vision déformée du périmètre juridique. Nous assujettissons ensuite une définition des FFI « au sens large » à des concepts juridiques plutôt qu’éthiques et lui apportons ce faisant une clarté plus que nécessaire. Notre analyse aborde deux autres dimensions des débats faisant l’objet de désaccords : la tension d’un côté entre des approches « juridiques » des FFI et des approches fondées sur le « développement », et de l’autre entre des approches globales et des approches sectorielles dans le programme d’actions contre les FFI. Notre analyse propose un bref aperçu de l’état actuel du débat dans ces domaines, remet en question certaines hypothèses bien établies, et propose des idées permettant de réconcilier les opinions divergentes. Nous créons une passerelle entre les perspectives juridique et de développement en intégrant résolument le langage juridique dans le Programme et les objectifs de développement durable. Nous concluons en formulant quelques observations synthétiques.

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Authors' notes

Cet article s’appuie sur des connaissances acquises lors du projet de recherche interdisciplinaire « Curbing Illicit Financial Flows (IFFs) from Resource-Rich Developing Countries : Improving Natural Resource Governance to Finance the SDGs’» (Juguler les flux financiers illicites (FFI) provenant de pays en voie de développement riches en ressources : améliorer la gouvernance des ressources naturelles pour financer les ODD »). Ce projet fut soutenu financièrement par l’Agence Suisse pour le Développement et la Coopération (DDC) et le Fonds national suisse de la recherche scientifique (FNS) à travers le programme suisse de recherche sur les problèmes de développement mondiaux (Research on Global Issues for Development - www.r4d.ch). Pour plus d’informations, rendez-vous sur les sites https://curbing-iffs.org/ et http://www.r4d.ch/modules/employment/curbing-illicit-financial-flows. Nous remercions nos collèges dans le projet ainsi que deux évaluateurs anonymes pour leurs commentaires pertinents sur des versions précédentes du manuscrit.

Full text

1. Introduction

  • 1 La définition au sens strict couvre essentiellement les transferts liés à « la corruption, l’exploi (...)
  • 2 Par exemple, certaines opérations d’optimisation fiscale qui font appel à des structures offshore p (...)

1Les États membres des Nations Unies se sont engagés à réduire « de manière significative » les flux financiers illicites (FFI) d’ici à 2030 conformément à la cible 16.4 des objectifs de développement durable (ODD). Néanmoins, il n’existe toujours pas de consensus concernant le concept et la définition des FFI. Le discours dominant, que nous déconstruisons dans la section 2, fait la distinction entre une définition « au sens strict » et une définition « au sens large » des FFI (pour un état des lieux des débats, voir Forstater, 2018a). Dans un sens « strict », les FFI renvoient aux transferts financiers transfrontaliers « qui sont de toute évidence dans l’illégalité1 » (Banque Mondiale, 2016, 1). La définition « au sens large » des FFI étend le concept aux transactions qui sont jugées non éthiques, même si elles ne sont pas illégales dans les juridictions compétentes2 (Groupe de haut niveau sur les flux financiers illicites en provenance de l’Afrique, 2015 ; Experte indépendante chargée d’examiner les effets de la dette extérieure, 2016 ; CNUCED, 2014). Établir une distinction aussi marquée pour ce qui concerne les FFI à visée fiscale présente des problèmes conceptuels majeurs, comme nous le verrons dans cette analyse. Au-delà du débat opposant les deux cadres de définition, au sens strict et au sens large, plusieurs questions demeurent concernant les points suivants (Erikkson, 2017) : (1) le type de transferts transfrontaliers qui relève des FFI – qu’il s’agisse de flux d’argent ou de quoi que ce soit ayant une valeur monétaire, allant de prêts intégrés à des contrats privés jusqu’aux marchandises introduites en contrebande ; (2) le type et le degré d’illégalité concernés ; et (3) si la source, l’utilisation ou le mécanisme de transfert d’un transfert transfrontalier devraient être reconnus comme illégaux. Les débats montrent des divergences et des désaccords fondamentaux sur l’ensemble de ces questions. En définitive, la définition des FFI est rendue opaque dans un nuage de « questions ouvertes, d’incertitudes et d’incohérences » (Erikkson, 2017). D’une part, cette incertitude définitionnelle a servi, et continue à nourrir le « programme d’action concernant les FFI ». Avec le recul, on peut voir qu’elle a joué un rôle clé dans la mise en place d’une dynamique politique autour de la question des FFI. Générer cette dynamique nécessitait de privilégier des visions d’ensemble, et de remettre à plus tard la résolution des désaccords techniques au regard des détails de la problématique qui était en jeu. Si l’on se tourne vers l’avenir, cette « ouverture » définitionnelle garantit une certaine latitude inhérente aux débats concernant les FFI. Ces derniers sont en effet en mesure de suivre le rythme soutenu des réformes juridiques, et de s’adapter aux changements des visions politiques sous-jacentes. D’autre part, le manque de clarté et l’absence d’accord quant à la nature des FFI peut donner lieu à des malentendus et engendrer des différends politiques. Il s’agit là d’un frein majeur à toute tentative de mesurer exactement l’ampleur des FFI. En outre, cela freine la conception de réponses politiques efficaces pour juguler les FFI, puisque les ripostes réglementaires aux FFI ont besoin d’identifier précisément les acteurs, les techniques et les motifs ciblés.

2Dans cette perspective, le présent article analyse et questionne certaines des doctrines majeures qui dominent les débats sur les FFI, et suit les arguments d’un raisonnement juridique permettant de définir le cadre de ce qui constitue (ou non) un flux illicite. Il procède en examinant trois aspects très controversés des discussions : la distinction entre légalité et illégalité des FFI à visée fiscale ; la tension entre les approches « juridiques » et les approches de « développement » des FFI ; et la façon de concilier les approches globales et les approches sectorielles dans le cadre du programme d’actions contre les FFI. Pour chacun de ces aspects, l’analyse donne un bref aperçu de l’état actuel du débat, remet en question certaines hypothèses bien établies, et propose des idées permettant de concilier les opinions divergentes. Il conclut par quelques observations synthétiques.

2. Les FFI à visée fiscale : en finir avec la polarisation des débats.

  • 3 La notion de tax avoidance, telle qu’utilisé dans l’article en anglais, est ici traduite par évitem (...)

3Il est d’usage dans la littérature scientifique et les discussions politiques de faire la distinction entre une définition au sens « strict » et une définition au sens « large » des FFI (pour plus d’informations, voir Forstater, 2018a, 4-7). La première implique une infraction à la loi (activités « illégales »). La seconde englobe les actes contraires à l’éthique qui, même s’ils ne sont pas réglementés, sont considérés comme respectueux des termes de la loi (activités « illicites »). Cette distinction a été adoptée à large échelle dans les discussions sur les FFI à visée fiscale, avec différents résultats. Les défenseurs de la définition au sens « strict » avancent l’idée que les transferts liés à l’évasion fiscale (illégale) relèvent de FFI, contrairement aux stratagèmes d’évitement fiscale3 (officiellement respectueux de la « lettre de la loi »), même s’ils sont contraires à l’éthique (Banque Mondiale, 2016, 2, Forstater, 2018a ; 2018b). Les partisans d’un concept au sens « large » estiment que les pratiques d’évitement peuvent malgré tout relever d’une définition « large » des FFI qui inclue les pratiques contraires à l’éthique (bien que prétendument respectueuses de la loi) (Groupe de haut niveau sur les flux financiers illicites en provenance de l’Afrique, 2015 ; Experte indépendante chargée d’examiner les effets de la dette extérieure, 2016 ; CNUCED, 2014).

  • 4 Cela fait écho aux distinctions de longue date en théorie du droit entre les approches positiviste (...)

4La distinction entre le sens strict et le sens large d’une définition des FFI est conceptuellement séduisante4, mais elle est trompeuse dans une large mesure. Dans la réalité, il est difficile de séparer les activités « illégales » et les activités « illicites » : comme nous le verrons ci-dessous, les activités dites illicites comportent souvent des aspects illégaux. C’est particulièrement vrai dans le domaine de l’optimisation fiscale agressive : l’appréciation juridique des pratiques d’optimisation fiscale est une procédure d’interprétation circonstanciée et d’ajustement permanent qui intervient dans un cadre réglementaire évolutif et dynamique. Cette ligne de pensée est détaillée plus loin. L’analyse qui suit explicite en premier lieu l’utilisation des termes clés suivants : évasion fiscale et optimisation fiscale. Elle réexamine ensuite de façon critique la distinction analytique entre les caractère « illégal » et « illicite » des pratiques d’évasion, d’évitements et/ou d’optimisations fiscales. Enfin, elle cherche à aller au-delà de cette distinction en adoptant une définition des FFI à visée fiscale qui, tout en étant ancrée dans un socle juridique, est dynamique et évolutive en fonction des changements politiques, et remet sur un pied d’égalité les pays dotés de capacités différentes d’élaboration et de mise en application des lois.

2.1 L’évasion fiscale et l’optimisation fiscale agressive.

  • 5 Comme indiquée par Oats et Tuck (2019, 567–571), la signification de l’ « évitement fiscal» (‘tax a (...)

5A des fins d’analyse, il est utile de conserver certains termes et concepts de la perspective que nous critiquons parce qu’ils demeurent pertinents d’un point de vue juridique. Dans le prolongement de la conception qui domine les débats, les termes d’ « évasion fiscale » et d’ « évitement fiscale » ou encore d’ « optimisation fiscale » sont utilisés ici pour dépeindre des comportements fiscaux distincts5. Gauke, ancien secrétaire d'État au Trésor britannique, établit la distinction suivante au cours d’un débat parlementaire en 2010 (une distinction qui fut maintenue dans un document publié par le gouvernement du Royaume Uni en 2015 sur l’optimisation fiscale (Trésor de Sa Majesté, 2015) :

6L’évasion fiscale (‘tax evasion’) advient lorsque des personnes ou des entreprises décident volontairement de ne pas payer les impôts dont ils sont redevables devant la loi. Ils peuvent agir de la sorte en sous-déclarant leurs revenus, en sur-déclarant leurs dépenses, ou simplement en ne payant pas les impôts dus. L’évasion fiscale englobe « l’économie clandestine » dans laquelle les « personnes dissimulent leur présence ou des sources imposables de revenu » (Trésor de Sa Majesté, 2015, 5).

7L’évitement fiscal signifie de « contourner les règles du système fiscal afin de bénéficier d’un avantage fiscal auquel le Parlement n’avait jamais songé » (Trésor de Sa Majesté, 2015, 5). Elle induit « le respect de la lettre de la loi, mais pas de l’esprit » (Chambre des Communes, Discussions parlementaires, 12 juillet 2010 c706, cité dans Seely, 2018). Les pratiques d’évitement fiscal consistent en règle générale « à tirer parti des subtilités d’un système fiscal ou des incohérences entre deux ou plusieurs systèmes fiscaux afin de diminuer le montant de l’impôt à payer » (Commission européenne, 2012). Cette forme d’optimisation implique généralement des montages artificiels très élaborés dont le seul ou le principal objectif est de réduire ou d’éliminer l’assujettissement à l’impôt6. On qualifie parfois la pratique de « planification fiscale agressive » (Commission européenne, 2012 ; 2015 ; 2017), ou d’ « optimisation fiscale agressive (abusive) » afin de la distinguer de la planification fiscale dite légitime. À l’échelle internationale, elle recoupe en grande partie l’« érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices » (BEPS7) du programme BEPS du G20 et de l’OCDE.

8Cette taxonomie apporte quelques éclaircissements théoriques au débat, mais il convient de reconnaître que les frontières entre l’évitement fiscal et l’évasion fiscale restent floues dans la réalité de tous les jours. En pratique, il existe un « continuum de l’abus fiscal » entre l’évitement fiscale et l’évasion fiscale pure et simple (Commission européenne, 2017 ; Hearson, 2014, 7), et le contexte de chaque cas traité est déterminant. L’évaluation juridique des pratiques d’optimisation est rarement simple ou évidente, comme nous le verrons plus ci-dessous.

2.2 L’évitement fiscal : illégal ou illicit ?

9Selon la définition donnée plus haut, l’évasion fiscale constitue une violation directe du droit. L’évitement fiscal exploite les failles et les incohérences pour contourner le droit fiscal sans directement violer la « lettre de la loi ». S’appuyant sur cette définition, certains considèrent les pratiques d’optimisation comme extérieures au périmètre des FFI, ne possédant pas à leurs yeux de lien clairement établi avec une activité illégale (Banque Mondiale, 2016, 2 ; Forstater, 2018a ; 2018b) ; d’autres estiment que les pratiques d’évitement relèvent malgré tout d’une définition au sens large des FFI qui comprennent des pratiques commerciales perçues comme contraires à l’éthique, même si elles sont légales – autrement dit des pratiques « illicites » (Groupe de haut niveau sur les flux financiers illicites en provenance de l’Afrique, 2015 ; Experte indépendante chargée d’examiner les effets de la dette extérieure, 2016 ; CNUCED, 2014). Ce point de vue fait écho aux notions fondamentales de la tension existante entre droit et justice, et est défendu dans une large mesure par les économistes et les analystes (Pour plus d’information à ce sujet, voir Mehrotra, 2018).

10La distinction entre démarche fiscale illégale et démarche fiscale illicite, et entre des définitions aux sens « strict » et « large » des FFI, est communément admise et séduisante à première vue. Cependant, elle est problématique puisqu’elle donne une vision déformée du terrain juridique en restreignant de manière excessive la sphère juridique et le processus d’interprétation juridique. Cette distinction peut être critiquée à plus d’un titre.

  • 8 Un corpus théorique et académique abondant indique une indétermination importante des décisions jur (...)

11En premier lieu, comme l’a minutieusement détaillé Picciotto (2018 ; 2018b), l’appréciation juridique des pratiques d’optimisation fiscale est une question d’interprétation. Cela indique une certaine « indétermination de la réglementation » et souligne « la possibilité au sein du droit de légitimer des décisions contradictoires8 » (McBarnet et Whelan, 1991, 852-853). Il est intéressant de noter à cet égard que la réglementation fiscale intègre souvent des concepts commerciaux qui requièrent une évaluation minutieuse des structures d’entreprise sous-jacentes. Déterminer si la situation fiscale d’une entreprise est fidèle à la réalité constitue en règle générale une démarche contextuelle complexe qui requiert un certain nombre de jugements personnels de la part du contribuable, de l’administration fiscale et à terme du tribunal si la question fait l’objet d’un litige. À certains égards, seule la contestation devant les tribunaux permet de déterminer si la situation fiscale déclarée est correcte (Quentin, 2017 ; Devereux et al., 2012). Notons également que plusieurs dispositions fiscales prennent la forme de normes circonstantielles et ouvertes qui requièrent la mise en balance de plusieurs facteurs afin de déterminer si une situation fiscale est illégale, et nécessitent des décisions de principe et une interprétation téléologique. En dernier ressort, il incombe à l’administration fiscale ou au tribunal de catégoriser officiellement les faits afin de les situer dans une taxonomie juridique.

  • 9 Pour ce qui concerne la compréhension et l’interprétation des textes de loi et l’interprétation tél (...)
  • 10 McBarnet et Whelan (1991, 848) se concentrent sur la question de la « conformité créative », défini (...)

12Il est important de souligner que cette démarche d’interprétation n’est pas sans biais : lorsqu’ils interprètent une disposition fiscale particulière, les juges cherchent en règle général à déterminer l’ « intention », ou l’esprit, de la législation, examinant les termes juridiques à la lumière des objectifs et de la logique du droit. En interprétant le droit de façon téléologique, un tribunal peut invalider un montage qui, tout en respectant la lettre de la loi, en viole l’esprit. Pour cela, les juges utilisent des approches et des techniques différentes. En fonction du système juridique en place dans un pays donné, ces techniques incluent la compréhension et l’interprétation des lois, les jurisprudences sur l’abus, et les théories du droit contre l’abus9. Cette procédure d’interprétation juridique en soi problématise les distinctions entre la « lettre » et « l’esprit » de la loi, sur lesquelles est fondée en grande partie la distinction entre ce qui est illicite et ce qui est illégal10 (Voir également Harmon et al., 2015 ; McBarnet et Whelan, 1991 ; Minto, 2016).

  • 11 Les retenues d'impôt à la source ou des exit taxes (taxes d’expatriation), bien que n’étant pas tec (...)
  • 12 Il existe plusieurs variantes dans les termes des GAAR. Certaines cibles en règle générale les opér (...)

13Deuxièmement, lorsqu’il est question de fiscalité, le périmètre de la loi s’est sensiblement élargi pour couvrir les domaines de l’évitement fiscal. Par conséquent, la distinction entre l’évasion fiscale (illégale) et l’évitement fiscal (autrefois perçu comme légal) crée une certaine confusion. Cela reflète la cadence et l’étendue grandissantes des réformes réglementaires en droit fiscal depuis deux ans – en vertu du programme BEPS, en particulier. Deux développements majeurs sont à souligner à cet égard : la promulgation de lois ciblant spécifiquement l’optimisation fiscale agressive et l’établissement de clauses anti-abus générales (‘general anti-abuse rules’, GAAR). Un grand nombre de juridictions ont adopté des lois spécifiquement dédiées au colmatage des failles réglementaires et à la correction des incohérences sources d’arbitrage et d’abus réglementaires ; Il s’agit ici des règles sur les prix de transferts, des règles sur la déductibilité des intérêts, des règles en matière de sous-capitalisation, des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées, et des règles pour lutter contre les dispositifs hybrides, ainsi que des règles de « Switch-over » (passage de l'exonération au crédit d'impôt) destinées à empêcher la « double non-imposition» de certains dividendes, gains en capital et bénéfices11. Ces règles mettent en échec les méthodes les plus couramment utilisées par les entreprises pour optimiser abusivement leur fiscalité, notamment les montages artificiels qui transfèrent des revenus à l’étranger par le biais de paiement d’intérêts, de paiements de royalties, et de prix de transferts stratégiques. Pour aller un peu plus loin, de nombreux pays ont promulgué des règles dites « génériques » ou générales, le plus souvent sous la forme de GAAR qui excluent des transactions destinées à l’optimisation fiscale abusive12. Une GAAR est une « disposition de dernier recours » qui peut être invoquée par une administration fiscale pour « abolir des pratiques d’optimisation fiscale inacceptables qui seraient conformes par ailleurs aux termes et à l’interprétation des textes de loi du droit fiscal ordinaire » (Waerzeggers et Hillier, 2016, 1). Les GAAR sont destinées à « abolir ces pratiques par ailleurs légales dont on sait qu’elles sont mises en œuvre afin de subvertir l’esprit du droit fiscal » (ibid.). Toutes les opérations fiscales qui remplissent les exigences des dispositions appropriées d’un code fiscal donné mais qui dans le même temps subvertissent son intention peuvent être visées par les GAAR – et peuvent dès lors être rendues illégales. Se trouve pleinement problématisée là l’idée selon laquelle l’optimisation fiscale agressive est légale. Sans doute que les entreprises s’adapteront et trouveront de nouvelles formes, plus subtiles, d’esquive fiscale. En l’absence d’une réglementation générale de lutte contre l’abus, les lois prenant pour cible l’optimisation fiscale peuvent en réalité rendre possible une optimisation sous la forme de nouvelles failles et incohérences. En l’absence de mesures « génériques » de type GAAR, la réglementation de l’optimisation fiscale provoque en règle générale un « effet baudruche » : les organismes en charge de la réglementation font pression sur le ballon de baudruche à un endroit, pour mieux le voir enfler ailleurs. Cependant, le droit cherchera à s’adapter, jouant au chat et à la souris avec les pratiques d’optimisation fiscale dans une course-poursuite sans trêve, où se mêlent captures imminentes et escapades répétées.

  • 13 En Suisse, dans le domaine de la fiscalité directe, le droit fiscal pénal fait la distinction entre (...)

14Troisièmement, il est nécessaire de souligner le fait que l’ « illégalité » est un concept complexe qui doit être apprécié dans le contexte d’un environnement juridique complexe et constitué de plusieurs niveaux. Les discours publics tendent à faire l’amalgame entre illégalité et criminalité. En fonction de cette logique, l’optimisation fiscale, même si ‘agressive’, est légale, puisqu’en temps normal ce n’est pas un crime, et ne devrait par conséquent pas exposer à des sanctions pénales. Néanmoins, cette forme de raisonnement est problématique. La notion d’ « illégalité » englobe non seulement les actions contrevenant au droit pénal, mais également les infractions au droit civil ou administratif. Pour le dire clairement, certaines actions peuvent être illégales même si elles ne sont pas criminelles. Prenons l’exemple des montages d’optimisation fiscale agressifs : dans le discours public dominant, ces pratiques sont considérées officiellement comme légales. Cependant, comme nous l’avons vu plus haut, dans certaines circonstances, l’administration fiscale a le droit de contester le dispositif fiscal et de refuser l’avantage fiscal qu’un montage « abusif » permettrait d’obtenir par ailleurs. Dans ce cas, l’optimisation fiscale n’équivaut pas à une infraction fiscale criminelle. Au pire, elle peut exposer l’individu ou l’entreprise en question à des sanctions civiles. Cependant, le montage contrecarré peut être estimé illégal en termes administratifs, dans la mesure où l’administration fiscale a le pouvoir réglementaire de l’invalider. Il est également important de souligner que « criminel » est en soi une notion complexe et constituée de plusieurs niveaux : la majorité des juridictions prévoient différentes catégories d’infractions pénales – par exemple, le crime, le délit, et l’infraction dans les pays de droit civil13, l’acte délictueux grave (felony) et le délit mineur (misdemeanour) dans le droit anglo-américain. Pour résumer, ce qui est considéré généralement comme légal ou « quasi-légal » est souvent illégal dans les faits, même si le comportement n’équivaut qu’à une infraction non passible de peine d’emprisonnement.

  • 14 Dans un jugement, « le droit est indéterminé dans la mesure où les outils et méthodes juridiques de (...)
  • 15 Au Royaume Uni, le Comité des comptes publics de la Chambre des Communes organisa des auditions en (...)
  • 16 L’ « écart fiscal » est défini comme « la différence entre l’impôt qui est prélevé et celui qui est (...)

15Enfin, le discours public dominant a tendance à confondre deux questions qui devraient être maintenues conceptuellement séparées : la question de la légalité théorique, et celle de savoir si le droit existant est appliqué et respecté de manière appropriée. Comme nous le verrons, dans de nombreux cas, l’optimisation fiscale peut être illégale dans des contextes où le droit fiscal a atteint un certain niveau de complexité. Néanmoins, beaucoup de cas ne sont pas détectés et ne sont jamais portés devant la justice. En outre, lorsqu’un cas fait l’objet d’un litige, il peut y avoir nécessité d’un certain degré de jugement subjectif pour déterminer si des activités sont « abusives » ou non, ce qui génère de l’incertitude sur l’issue du litige14. Il est à noter également qu’il peut y avoir de nombreux retards avant qu’une affaire fasse l’objet d’un procès, et les décisions ne sont bien souvent pas pleinement mises à exécution. Dans ce contexte, de nombreux montages d’optimisation fiscale parviennent à leurs fins « par défaut » étant donné qu’ils ne font l’objet d’aucune poursuite, ou encore que la procédure est reportée à l’infini (Quentin, 2017). Pour cette raison, les entreprises peuvent délibérément adopter des situations fiscales risquées si elles considèrent avoir de grandes chances de parvenir à leurs fins. C’est la raison pour laquelle les montages d’optimisation fiscale font l’objet d’un marketing de masse au Royaume-Uni avec une promesse d’au moins de 50% de chance de succès s’ils sont contestés devant les tribunaux15 (House of commons, Public Accounts Committee – Comité des comptes publics de la Chambre des Communes, 2013). L’appétence au risque explique l’ « écart fiscal » continuel entre l’impôt prélevé et l’impôt dû16 (Seely, 2018), non seulement dans les pays dont le système de gouvernance n’a que peu de pouvoir, mais également dans des pays aux systèmes juridiques élaborés.

  • 17 Avant que le dispositif fiscal ne soit évalué par un tribunal.

16Ces exemples donnent à voir la nécessité de reconsidérer les distinctions trop schématiques entre l’ « illégal » et le « légal » (et entre l’ « évasion » fiscale et l’ « évitement » fiscal) dans les débats consacrés aux FFI. La question de ce qui est légal, et de ce qui ne l’est pas, « est un ensemble de zones grises avec énormément de nuances et de désaccords » (Shaxson, 2019). En fin de compte, il devient difficile de tracer une ligne de démarcation ex ante17 entre l’évasion fiscale et l’optimisation fiscale, ou encore entre les activités d’optimisation qui sont illégales et celles qui sont légales : l’évaluation juridique des pratiques d’optimisation fiscale est une démarche d’interprétation circonstanciée et d’ajustement constant, dans un environnement réglementaire dynamique et évolutif.

17Deux observations découlent de ce que nous venons de dire.

  • 18 La question de l’incertitude et du pouvoir règlementaire de l’administration peut être en grande pa (...)

18En premier lieu, ce qui est réellement en jeu aujourd’hui n’est pas le dilemme entre l’illégal et l’illicite, mais l’incertitude concernant la caractérisation juridique ex ante des régimes fiscaux. Comme nous l’avons vu précédemment, le rythme de la réforme réglementaire en droit fiscal s’est accéléré au cours de la dernière décennie. Dans un environnement réglementaire évoluant rapidement, ce qui était légal hier peut être illégal aujourd’hui, et la légalité devient de plus en plus une affaire d’interprétation judiciaire et administrative. En droit fiscal, l’adoption de directives téléologiques larges, telles que les clauses anti-abus générales, au détriment de mesures juridiques détaillées, peut éventuellement exacerber cette caractéristique du système juridique. Les GAAR sont vagues et téléologiques de nature, permettent aux décisionnaires de faire appel à leur discernement plutôt qu’à des règles minutieusement détaillées, et peuvent engendrer une certaine incertitude quant à la qualification fiscale des opérations commerciales18.

19Deuxièmement, la priorité donnée à la distinction entre l’illégal et l’illicite cache peut-être autre chose d’une portée fondamentale : les écarts existants entre les administrations fiscales et les instances judiciaires en termes de capacité d’action, en particulier au sein de juridictions dont les ressources sont faibles. Ces écarts peuvent conduire à un manque de réglementation ou à une mise en application limitée. Une définition stricte des FFI à visée fiscale qui ne prend en compte que le droit positif appliqué dans les juridictions compétentes ne prend pas en considération la disparité entre pays pour ce qui concerne le pouvoir administratif et la capacité de mettre en application la loi. Par conséquent, elle néglige les FFI dans les pays dont les autorités fiscales sont dénuées de moyens, où les systèmes juridiques sont moins développés, et ne disposant que de capacités d’enquêtes et de poursuites judicaires restreintes.

2.3 Dépasser l’opposition entre l’« illégal » et l’« illicite » : faire évoluer les normes et les principes juridiques.

20Ces éléments de réflexion montrent la nécessité de dépasser les distinctions simplistes (illégal et illicite) qui ne permettent pas d’apporter un éclairage au débat. Dès lors, comment aller plus loin ? Une solution pragmatique consiste à reconstruire la définition au sens « large » des FFI de telle manière qu’elle soit fondée sur des principes et des concepts juridiques, comme décrit ci-dessous.

21D’une part, la définition des FFI devrait être fondée sur des concepts juridiques plutôt qu’éthiques, afin d’éviter une argumentation subjective improductive au sujet des valeurs morales. Il est par conséquent important de définir le cadre de ce qui constitue les flux illicites au regard de connaissances juridiques concrètes, et en s’appuyant sur des règles juridiques et des théories juridiques.

  • 19 Sur les règles et les normes, voir Sullivan (1992) et McBarnet et Whelan (1991). Voir également la (...)
  • 20 La question reste ouverte de savoir si ces principes anti-abus, reconnus dans une grande variété de (...)
  • 21 Les règles « engagent un décideur à répondre de manière déterminée à la présence de faits déclenche (...)

22D’autre part, l’appréciation juridique des FFI qui est appropriée devrait se faire dans un sens large. En premier lieu, elle devrait aller au-delà des règles « d’application stricte » (bright line rule) et prendre également en compte des normes et des principes juridiques qui établissent les termes de l’appréciation juridique. Comme nous le verrons plus loin dans la section 3.2.1, les règles d’application stricte sont des règles clairement définies concernant ce qui est autorisé et ce qui ne l’est pas, laissant peu de place à d’autres formes d’interprétation ; les normes sont imprécises et circonstancielles, et enjoignent à une délibération fondée sur des décisions de principes19. Les deux ont une fonction exécutoire dans le droit positif de l’État. Se référer aux normes revient à privilégier les principes de lutte contre l’abus que l’on retrouve communément dans l’ensemble des systèmes juridiques nationaux. Ces principes peuvent être considérés comme le cadre juridique de référence pour définir les contours de ce qui constitue les FFI à des fins d’analyse politique, même dans les pays où les dispositifs d’optimisation ne sont pas réglementés20. Il est important de souligner ici que si les règles (d’application stricte) sont « précises et ex ante par nature » (Casey et Niblett, 2017, 1407), les normes sont « circonstancielles et ouvertes », nécessitant une décision sur le contenu du droit uniquement ex post, une fois que le juge a rendu une décision relative aux faits21 (Parisi, 2004, 510). En second lieu, l’appréciation juridique ne devrait pas se limiter au droit positif en vigueur dans la juridiction compétente : elle devrait établir des parallèles avec des développements juridiques dans d’autres juridictions. Il peut y avoir des cas (rares) pour lesquels le système juridique concerné est si rudimentaire qu’il n’intègre absolument aucune mesure ou aucun principe de lutte contre l’abus, laissant non réglementées les pratiques d’évitement fiscal. Néanmoins, les pratiques d’optimisation fiscale abusives restent contraires aux règles et aux normes établies dans d’autres juridictions. À des fins politiques, la définition juridique des FFI devrait se référer à ces règles et normes reconnues à une large échelle. À ce propos, il est important de noter que les FFI englobent les transferts transnationaux qui sont à cheval sur plusieurs juridictions. Leur légalité doit être appréciée au regard des lois de différents pays- pays de transit, pays d’origine et pays d’accueil. En outre, comme nous le verrons dans la section suivante, l’appréciation juridique peut également prendre en compte des règles et des principes du droit public international, notamment le droit relatif aux droits humains. Comme indiqué dans la section 3.2.1, la référence au droit public international peut élargir plus encore le périmètre juridique, l’étendant aux pratiques qui se tiennent actuellement à périphérie des discussions sur les FFI.

  • 22 Se référer à la note précédente. Pour le dire en termes clairs, la doctrine de la « prééminence de (...)

23Dès lors, dans une perspective définitionnelle, l’ « illégalité » devrait être interprétée de façon modulable à l’appui du droit international, du droit national et de normes évolutives de lutte contre l’abus. Il s’agit ce faisant de refléter la nature dynamique et évolutive des procédures juridiques. En matière fiscale, cela implique de considérer la variété des principes juridiques et des dispositions législatives qui remettent en question l’idée communément admise que l’optimisation fiscale est légale là où l’évasion fiscale ne l’est pas. L’analyse qui précède a attiré l’attention sur des raisonnements judiciaires, des jurisprudences et des dispositions législatives en vigueur visant à lutter contre l’abus de droit et l’optimisation fiscale agressive. En s’appuyant sur cette abondance de matériaux juridiques, il est possible d’identifier des principes généraux qui sont essentiels à l’appréciation juridique des FFI à visée fiscale. En particulier, les dispositions de type GAAR rejettent l’idée que les contribuables sont libres d’user de leur ingéniosité pour réduire leur facture fiscale par tous les moyens juridiques possibles. Elles stipulent plutôt que l’abus ou le détournement des législations fiscales ne constitue pas une ligne de conduite légale. Certaines GAAR cherchent également à établir le principe de la « prééminence de la réalité sur l'apparence » dans le droit fiscal. Une référence majeure en termes de normes est celle d’un réalignement de l’imposition sur la réalité économique et la création de valeur. C’est également l’objectif annoncé du programme BEPS. Il est intéressant de noter que ce principe fondamental du BEPS fait écho aux doctrines juridiques de la « substance économique» et de la « prééminence du fond sur la forme» qui font depuis longtemps partie du droit fiscal dans de nombreux pays22. À certains égards, les instruments juridiques du droit indicatif intègrent depuis longtemps des principes anti-abus dans les discours politiques « grand public ». À leur tour, ces principes établissent des normes qui influencent la législation. Une telle construction de l’ « illégalité » (et des FFI) a tendance à estomper la frontière entre le droit contraignant (‘hard law’) et le droit indicatif (‘soft law’). Plus important encore, en prenant appui sur des normes et des principes du droit international, elle met sur un pied d’égalité des pays disposant de pouvoirs réglementaires et de capacités de mise en application des lois inégaux lorsqu’il est question d’appréhender et de sanctionner l’optimisation fiscale agressive.

24Il reste à savoir si et comment une telle définition des FFI, ancrée dans des concepts juridiques, peut s’harmoniser avec la perspective de « développement » concernant les FFI, qui va au-delà de la caractérisation juridique des pratiques. La question est analysée plus loin.

3. Développement et perspectives juridiques concernant les FFI : combler l’écart.

25Un point de vue complémentaire nous est utile pour déterminer ce qui constitue les FFI. Afin de résoudre la controverse autour des définitions « strictes » et « larges », certains observateurs plaident en faveur de l’adoption d’une interprétation téléologique fonctionnelle des FFI. Ils ne s’attardent pas sur la question « Que mesurons-nous ? », mais cherchent plutôt à savoir « Pourquoi mesurons-nous ? », afin de rediriger l’attention vers les conséquences sur les recettes de l’État (ou plus largement, vers le développement du pays) de transferts de bénéfices/ de richesses, et de la détourner d’un débat stérile concernant l’illégalité stricte (ou non) de tels transferts. L’analyse qui suit donne un bref aperçu des principes majeurs de cette « approche de développement » des FFI. Elle cherche ensuite à « traduire » certaines idées importantes de cette approche en termes juridiques.

3.1 Une « approche de développement » des FFI.

26Dans une « approche de développement » des FFI, l’enjeu principal dans la définition des FFI est l’impact sur les recettes fiscales de ces flux. De façon plus large, la préoccupation majeure sous-tendant cette approche est celle de « l’impact des flux financiers illicites […] sur la stabilité et le développement économique, social et politique des sociétés » (Assemblée Générale des Nations Unies, 2016, 1). En vertu de cette approche, les FFI sont définis comme des flux financiers internationaux qui ont un impact négatif sur le développement durable lorsque l’ensemble de leurs effets directs et indirects sont pris en compte (Blankenburg et Khan, 2012 ; Miyandazi et Ronceray, 2018). Ce cadre définitionnel se concentre sur l’impact des transferts sur les recettes (ou de manière plus large sur le développement), plutôt que de prendre simplement en considération l’illégalité des transferts. Sa question centrale est celle de savoir si, et/ou dans quelle mesure, les flux financiers nuisent au développement des pays les plus pauvres, peu importe que ces flux soient légaux, illégaux ou représentent une zone d’ombre.

27Cette approche « d’impact sur le développement » a deux corollaires fondamentaux.

  • 23 Soulignons ici que l’impact sur les recettes de ces pratiques n’est pas une donnée simple à calcule (...)
  • 24 Un programme d’action à grande échelle concernant les FFI est proposé par l’Union Africaine, la Com (...)

28D’une part, une définition des FFI tournée vers le développement englobe éventuellement des transactions qui, bien que légales de prime abord (jusqu’à preuve du contraire), peuvent avoir un impact négatif sur les recettes des pays en voie de développement. La portée du programme d’action contre les FFI augmenterait pour inclure des problématiques telles que les incitations fiscales pour les entreprises, la discrimination par les prix et la répartition des droits d’imposition en vertu d’accords de double imposition23. Ces arrangements peuvent saper l’assiette fiscale des pays en voie de développement et engendrer une diminution significative des recettes fiscales. Par exemple, il est estimé que les conventions fiscales des États-Unis coûtent aux pays en voie de développement partenaires de ces conventions au moins 1.7 milliard de dollars (US) de recettes chaque année (de Mooij et al., 2015,.185). Dans le cadre d’une « approche de développement » des FFI, ces flux financiers sortants constituent des FFI, quelle que soit leur caractérisation juridique. Cette approche fait écho à la problématique plus large des FFI telle que mise en avant par les institutions panafricaines qui travaillent sur les FFI en Afrique24.

29D’autre part, la définition des FFI sous le prisme du développement exclut des flux qui, bien qu’enfreignant certaines législations, n’ont aucun impact négatif net sur le développement durable (Miyandazi et Ronceray, 2018). Il a pu être observé à cet égard que les transactions contrevenant aux règles fiscales ne nuisent pas toutes de la même manière (Blankenburg et Khan, 2012 ; OCDE, 2018). Par exemple, les systèmes de transfert de valeur informelle sont particulièrement développés dans les pays où le système bancaire formel est inaccessible financièrement aux populations pauvres. Les transactions opérées à travers ces systèmes informels de transferts d’argent ne correspondent pas aux FFI tels que définis sous le prisme du développement, même si elles sont de nature illégale au regard de la loi nationale (Erikkson, 2017). De la même manière, les activités minières artisanales non déclarées peuvent être largement assimilables à des activités criminelles qui ont pour finalité d’assurer un minimum vital : elles procurent un revenu à une population qui dispose de peu d’alternatives viables de moyens de subsistance, et les bénéfices peuvent être réinvestis dans l’économie locale (OCDE, 2018). Certains auteurs vont plus loin et avancent l’idée que les FFI assimilables à de la corruption requièrent également que soient établies des distinctions. Ils observent, par exemple, que les pots-de-vin visant à contourner les lourdeurs administratives stériles peuvent stimuler certaines activités économiques, même si elles affaiblissent l’état de droit (Miyandazi et Ronceray, 2018 ; voir également Khan et Andreoni, 2018). Certains chercheurs reconnaissant que dans des cas spécifiques, il est également possible de reconnaître des exceptions à la nature généralement néfaste des abus fiscaux : par exemple, les transferts de bénéfices pour éviter une expropriation illégitime par un régime prédateur dans une situation fragile peuvent réduire l’assiette fiscale, mais également rendre viables les investissements (Blankenburg et Khan, 2012 ; Khan et Andreoni, 2018 ; Miyandazi et Ronceray, 2018). Dans l’ensemble, il est clairement établi que les FFI peuvent être motivés par des « règles formelles inappropriées ou contradictoires, ou encore par les capacités limitées des entreprises dans les pays en voie de développement » (Khan et Andreoni, 2018). Dès lors, les FFI sont le reflet des ressorts structurels qui ne peuvent être modifiés à court ou moyen terme sans nuire à l’économie locale ou à l’organisation sociale. Réduire ou s’attaquer à ces flux pourrait se révéler difficile et l’impact sur le développement peut être négatif à court ou moyen terme.

30L’ « approche sous le prisme du développement » contribue à donner une orientation politique nécessaire au débat en établissant une distinction nette entre des modalités néfastes et non-néfastes d’action dans le cadre du programme d’action contre les FFI. Néanmoins, elle rend plus floue la frontière avec l’illégalité, posant la question de savoir comment réconcilier les perspectives de « développement » et « juridiques » au sujet des FFI. Il est important d’aborder cette question et d’élaborer des passerelles entre les concepts juridiques et les perspectives de développement, comme nous le verrons ci-dessous.

3.2 « Traductions » juridiques.

31Dans le but de concilier les perspectives juridiques et les perspectives de développement concernant les FFI, il est nécessaire de chercher à savoir comment traduire certaines des idées issues de « l’approche de développement » en termes juridiques. L’objectif est d’enrichir les débats juridiques concernant les FFI, tout en maintenant leur définition fermement ancrée dans des concepts juridiques.

  • 25 Sommet des Nations Unies sur l'adoption du programme de développement pour l'après-2015, New York, (...)
  • 26 Troisième Conférence internationale sur le financement du développement, Monterrey, N.L., Mexico, 8 (...)
  • 27 Les objets et les buts du droit indicatif aident à l’interprétation et l’application des règles du (...)

32Dans l’ensemble, l’approche de développement préconise de dépasser les conceptions formalistes et statiques des FFI et de s’orienter vers des interprétations téléologiques, afin de relier les FFI aux initiatives visant à mobiliser les ressources nationales pour le développement. Plus précisément, elle intègre la question des FFI aux actions en faveur du « développement durable », en particulier au programme de développement durable à l’horizon 2030 et aux ODD25, ainsi qu’au Programme d'action d'Addis-Abeba de 201526 (AAAA). Ces programmes ancrent de manière explicite les FFI dans les initiatives de mobilisation des ressources nationales. Les engagements politiques inscrits dans les programmes d’action de développement durable à l’horizon 2030 et de l’AAAA ont une portée juridique importante dans le cadre du droit « indicatif » (‘soft law’). Par exemple, ils aident à interpréter des règles du droit conventionnel et contribuent à l’élaboration progressive de nouvelles règles par le biais du processus législatif.27.

33Cette intégration du débat sur les FFI dans le cadre du développement durable a des conséquences juridiques concrètes, et ce au moins à deux égards. En premier lieu, cela implique de privilégier les normes au détriment des règles (« d’application stricte ») clairement définies, et les mises en balance (balancing tests) complexes au détriment de la catégorisation (section 3.2.1). En second lieu, cela incite à donner la priorité aux évaluations d’impact et de résultat qui vont au-delà des formalismes juridiques (Section 3.2.2). Ces développements et leurs implications concrètes sont analysées ci-dessous spécifiquement en référence aux FFI.

3.2.1 De la règle « d’application stricte » à des mises en balance complexe.

  • 28 Cette « particularisation » du droit est construite sur la base de concepts visant à l’équité. Sur (...)
  • 29 Cela résulte du fait que « les politiques de développement durable sont généralement situées « quel (...)

34Que signifie de privilégier les normes (mises en balance) au détriment des règles d’application stricte (catégorisation), et comment cela s’applique-t-il à l’appréciation juridique de ce qui peut être considéré comme des FFI ? Comme indiqué plus haut, les règles d’application stricte sont des règles clairement définies au sujet de ce qui est autorisé ou non, laissant peu de place à des interprétations variées. Les normes sont imprécises et à texture ouverte. Elles invitent à une résolution juridique fondée sur des décisions de principe. En pratique, les systèmes juridiques sont enclins à combiner les deux (McBarnet et Whelan, 1991, 852). La distinction entre normes et règles fait écho à la distinction entre « catégorisation juridique » et « mise en balance » juridique : la catégorisation se fonde sur des règles, tandis que la mise en balance correspond à des normes (Sullivan, 1992, 59). Plus précisément, la catégorisation est « taxonomique » : elle établit des frontières « d’application stricte » et classe les faits selon qu’ils tombent d’un côté ou de l’autre (Sullivan, 1992, 59). Les mises en balance, au contraire, requièrent que soient soupesés et comparés de nombreux facteurs dans un dossier juridique, et la décision rendue par le juge dépend de la manière dont il soupèse et met en balance les intérêts normatifs en concurrence. Les normes à texture ouverte et les mises en balance incitent à la « particularisation » dans l’application du droit, et permettent de faire des exceptions lorsque les circonstances individuelles semblent y convier28. En outre, elles nécessitent « une interprétation systémique du droit et une législation systémique » (Bürgi Bonanomi, 2015b, 29 ; 2015a). « L’interprétation systémique du droit » requiert que les règles à texture ouverte soient systématiquement interprétées en se référant à d’autres domaines juridiques pertinent dans le contexte (Ibid.). La législation systémique nécessite des « dispositifs législatifs qui sont déterminés par le « devoir d’inclure », le « devoir de structurer et de peser » et le « devoir de concevoir des alternatives optimales29 » (Bürgi Bonanomi, 2015b, 29). Ce qui est recherché ici est la cohérence et la convergence des réglementations, au-delà de la fragmentation juridique (Bürgi Bonanomi 2015b, 29–30 ; Cottier et al., 2011).

  • 30 L’article 6 (1) du Pacte international relatif aux droits civils et politiques déclare que « Le dro (...)
  • 31 Lorsqu’un État a ratifié les instruments adéquats en matière de droits humains, ses tribunaux peuve (...)

35En référence spécifiquement aux FFI, la mise en balance de droits ou d’intérêts concurrents peut amener à autoriser une conduite qui serait illégale en d’autres circonstances. Elle incite à nuancer et/ ou réduire la portée des FFI, étant donné les circonstances factuelles sous-jacentes ou les politiques concurrentes qui sont en jeu. Des mises en balance complexes ont d’ores et déjà commencé à influencer les appréciations juridiques de ce qui peut être qualifié d’ « illégal ». On peut le voir pour ce qui concerne les activités violant le droit qui procurent un revenu à des personnes ne disposant pas de moyens de subsistance alternatif fiable – par exemple, la récolte illégale, les activités minières artisanales non déclarées, le commerce transfrontalier informel, et des pratiques informelles de transfert de valeurs. Dans l’appréciation juridique de ces pratiques, l’obligation de satisfaire des besoins vitaux peut être considérée comme une circonstance atténuante qui amoindrit la gravité du délit et a pour conséquence de réduire les chefs d’accusation. L’appréciation juridique peut entraîner « des arguments de droit pénal de la défense reposant sur la nécessité ou la contrainte », et selon lesquels des contraintes extérieures poussant le défendeur à transgresser la loi « amoindrissent la culpabilité ou l’annulent » (Gilman, 2013, 498 ; Commission de la réforme du droit, 2006). Pour aller plus loin, le « droit à la vie » peut être revendiqué, par exemple, pour justifier des activités de braconnage ou l’extraction illégale de ressources (et le commerce associé) par des paysans démunis et se trouvant dans des situations d’extrême nécessité. En réalité, du point de vue des droits humains, l’accès aux conditions fondamentales nécessaires au maintien de la vie est un droit humain30. Cela se traduit par le « droit à la vie », inextricablement lié au droit à la nourriture, tel qu’il est protégé par les traités régionaux et internationaux, le droit coutumier international et les systèmes juridiques nationaux. La mise en balance est ici une question de mise en application du droit national de manière à ne pas compromettre les obligations des États en matière de droits de l'homme31.

  • 32 En particulier, les pays dont les politiques fiscales ont des effets indésirables sur les moyens de (...)
  • 33 En vertu du principe de « non-préjudice » du droit international, un État est dans l’obligation de (...)
  • 34 Certaines évolutions vont dans ce sens. Il est intéressant de noter que l’AAAA de 2015 inclut un en (...)

36La mise en balance de droits et d’intérêts concurrents peut également servir à étendre la portée juridique des FFI au-delà de leur périmètre actuel. Pour ce qui concerne les FFI à visée fiscale, les enjeux de durabilité incitent à l’examen des « effets de débordement » indésirables du régime fiscal d’un pays sur d’autres pays. Les débordements renvoient à « l’impact que les règles ou pratiques fiscales d’une juridiction donnée ont sur d’autres juridictions » (FMI, 2014, 12). La situation devient préoccupante en particulier lorsque des juridictions disposant de régimes fiscaux attractifs détournent des revenus imposables d’autres pays, nuisant à la capacité des administrations fiscales d’États plus fragiles à collecter les recettes nécessaires à un développement durable. En termes juridiques, le débat sur les débordements fiscaux requiert de mettre en balance les obligations et les droits et concurrents au prisme du droit international. D’une part, au regard de principes de souveraineté fiscale profondément ancrés, les États sont libres d’imposer les entreprises comme bon leur semble – c’est une question relevant du domaine national. D’autre part, les États ont des obligations extraterritoriales dans le domaine des droits économiques, sociaux et culturels (Consortium ETO, 2013). En particulier, les pays dont les politiques fiscales intérieures ont des effets indésirables sur d’autres pays peuvent manquer à leur devoir de coopération et d’aide internationale32 (Pour plus d’information, voir Lusiani et Cosgrove, 2017). En vertu du droit international relatif aux droits humains, les débordements fiscaux qui ne sont pas traités peuvent violer les obligations des gouvernements d’interdire les comportements qui restreignent la jouissance des droits humains à l’étranger (Association internationale du barreau, 2013 ; Lusiani et Cosgrove, 2017). Il serait intéressant également d’imaginer, dans les cas de débordements fiscaux, la mise en œuvre de décisions juridiques qui découleraient de la transposition du principe de « non-préjudice » issu du droit international et appliqué aux débordements environnementaux33. À ce jour, la balance penche en faveur de la souveraineté fiscale de l’État promulguant les lois : dans le discours politique dominant, les flux financiers engendrés par la concurrence fiscale et les dispositifs de planification fiscale légitimes ne sont pas considérés comme illicites, quel que soit leur impact sur le développement, puisque les taux d’imposition et les incitations fiscales sont en grande majorités perçus comme relevant de la souveraineté fiscale. Il n’est pas impossible que la balance puisse pencher à l’avenir vers une recherche d’équité, motivée par des enjeux de durabilité34. Cela dépend en grande partie du poids juridique que les responsables politiques et les juges donnent aux obligations internationales en matière de droits humains, en particulier pour ce qui concerne les droits économiques, sociaux et culturels.

37Pour résumer, incorporer les discussions sur les FFI dans le cadre du développement durable augmente la nécessité de peser et de mettre en balance des facteurs multiples lors de l’appréciation juridique de ce qui relève de flux financiers illicites. L’intégration des enjeux de durabilité dans la définition juridique des FFI favorise l’évaluation du contexte socio-économique pouvant justifier des comportements condamnables en d’autres circonstances – il est question ici de la « particularisation » dans l’application du droit. En outre, cela requiert une interprétation « systémique » et une législation « systémique », prenant appui sur d’autres ensembles de droit pertinents, par exemple en faisant entrer les revendications propres aux droits humains dans le droit fiscal.

3.2.2 De la forme à la réalité

  • 35 Teubner (1983, 256). Sur le formalisme juridique et les réponses anti-formalistes en comptabilité e (...)
  • 36 En droit comptable et en droit fiscal, les approches anti-formalistes induisent « la compréhension (...)

38Pour aller plus loin, l’intégration des enjeux de durabilité dans le droit national et international, et le basculement lié des règles vers des normes, et de la catégorisation vers la mise en balance, a des conséquences sur le type de raisonnement juridique nécessaire. Cela exige une conception du droit moins formaliste et moins technique, et qui favorise plutôt une argumentation juridique « de fond » ou « substantielle ». Le « formalisme juridique » isole le droit des autres dimensions sociales ; il structure le droit en fonction de normes de « conceptualité analytique, de rigueur déductive, et de raisonnement axé sur les règles35 ». Une forme d’argumentation juridique plus substantielle, privilégie les finalités recherchées par les législateurs et « la justice substantielle de l'issue36 » (Craig, 1997, 6).

39Cette évolution est plus profonde qu’elle ne le paraît. Elle incite à apprécier la légalité d’un comportement à la lumière de l’équité de ses retombées. Elle requiert « des instruments politiques de législation intégrative », à l’instar des « évaluation d’impact sur la durabilité » (Bürgi Bonanomi, 2015b, 30). Elle « ajuste » également les réponses réglementaires en fonction des circonstances socio-économiques variées, par exemple en spécifiant les seuils d’effet à partir desquels est engagée la responsabilité des États (Musselli, 2017). En vertu de cette approche, les règles fiscales internationales devraient prendre en compte la dynamique et les effets de répartition lorsqu’il est question de déterminer ce qui relève de transferts transfrontaliers illégaux, et dans une certaine mesure subordonner l’appréciation juridique à une appréciation des effets socio-économiques. Une telle approche tente de créer une passerelle entre les conceptions juridique et économique des FFI, favorisant un traitement pragmatique et large de la problématique des FFI, comme nous le verrons ci-dessous.

4. Décomposer la stratégie d’action concernant les FFI ? Une approche pragmatique.

40Si nous souhaitons conserver une définition au sens large des FFI qui soit assujettie au droit, il nous est nécessaire in fine d’adopter une approche pragmatique afin de jauger de manière appropriée les FFI, la recherche et l’élaboration des politiques. La question essentielle, que nous abordons maintenant, est de savoir comme « déployer » la stratégie qui en résulte concernant les FFI, sans tronquer le programme d’actions visant les FFI à l’échelle internationale.

4.1 Analyse au peigne fin contre définition au sens large

41Certains observateurs remettent en question la pertinence politique d’un programme d’action exhaustif concernant les FFI (voir par exemple Reuter, 2017). Ils recommandent de décomposer les FFI en catégories distinctes et de les traiter séparément, plutôt que de développer un programme d’action qui les envisage comme un seul et même phénomène. Dans une perspective de sensibilisation, affirment-ils, il a été utile de regrouper sous une même égide la corruption, l’évasion fiscale, les transferts de bénéfices par les entreprises, la violation de la réglementation des changes, les entreprises et revenus criminels, etc. Néanmoins, dans une perspective politique et de recherche, il est préférable de les dissocier.

42En réalité, il est nécessaire d’ajouter de la « granularité » à l’analyse des FFI. Lorsqu’on donne la priorité à des regroupements, les différences fondamentales ont tendance à être effacées en termes de dimensions économiques et juridiques sous-jacentes. Il est important de désenchevêtrer les différentes dimensions du phénomène et d’identifier et isoler les variables essentielles, notamment : (1) la provenance des bénéfices – qu’il s’agisse de pots-de-vin, d’évasion ou d’optimisation fiscale, de corruption, de violation de la réglementation des changes, de violation des sanctions ou de revenus issus d’entreprises criminelles ; (2) les différents acteurs impliqués - groupe d'entreprises ou personnes physiques, fonctionnaires ou personnes privées ; (3) les facteurs d’attraction et de répulsion à l’origine des FFI, notamment les différentiels de taux d’imposition, les contrôles des changes ou les dispositions de confidentialité ; (4) la géographie des FFI, des pays sources aux pays bénéficiaires en passant par les pays de transit ; et (5) les circuits par lesquels circulent les fonds illicites, allant de la contrebande simple aux techniques élaborées de blanchiment de capitaux par le biais d’opérations commerciales. Une évaluation circonstanciée de ces faits est nécessaire pour déterminer les défis de gouvernance en jeu lorsqu’on cherche à juguler les FFI.

  • 37 Ces derniers incluent, par exemple, l’échange d’informations entre les autorités fiscales, qu’ils s (...)

43Dans le même temps, la notion de FFI au sens large reste utile dans une perspective politique et de recherche, sans compter la volonté de sensibiliser à la question. Il existe au moins trois ensembles d’arguments en faveur d’un programme d’action exhaustif concernant les FFI. En premier lieu, un programme d’action unique concernant les FFI contribue à améliorer la coordination des réglementations, entre les pays et au sein de chaque pays, à travers un spectre large d’interventions. Un programme d’action qui traite les FFI comme un phénomène unique favorise une progression synchronisée sur plusieurs fronts. Une telle stratégie conjure la propension à la fragmentation et à la multiplication des procédures qui est inhérente à la spécialisation juridique. Les actions gouvernementales visant à lutter contre les éléments constituants des FFI nécessitent des réponses coordonnées des différentes administrations concernées, notamment les autorités fiscales, les organismes de contrôle bancaire, les cellules de renseignement financier, les bureaux de douane et les autorités de police. Un programme d’action intégré met en exergue l’imbrication opérationnelle des différents domaines de spécialité du droit qui tendent en d’autres circonstances à fonctionner en silo : le blanchiment de capitaux et les règles prudentielles bancaires, les lois relatives à la lutte contre la corruption, la législation douanière et leur mise en application, les obligations de déclaration et de diligence, y compris les normes déontologiques pour les entreprises de prestation de services et les obligations multiples d’échanges d’information et de transparence37. Cette approche holistique est nécessaire pour appréhender de manière appropriée les pratiques d’optimisation mises en œuvre par les entreprises : des interventions spécifiquement ciblées ne feront qu’engendrer de nouveaux montages permettant de les contourner (l’ « effet baudruche ») : un dispositif exhaustif d’interventions politiques coordonnées pourrait finir par faire éclater la baudruche.

44Deuxièmement, il existe différentes formes de FFI, mais ils ont tendance à utiliser des techniques et des structures similaires : des dispositifs et des structures offshores, des systèmes de secret, et une kyrielle d’intermédiaires (de « facilitateurs »), notamment dans le milieu juridique (Cobham et Jansky, 2017 ; Piccioto, 2018a ; 2018b). Un programme d’action unique concernant les FFI peut faire converger et accroitre l’attention réglementaire portée à ces « plaques tournantes » de l’architecture des FFI. Les tentatives de réglementation prenant pour cibles ces zones sensibles auraient sans doute des effets démultipliés sur tout le spectre des FFI, puisque les structures offshores, les paradis fiscaux, et les intermédiaires sont des ressources exploitées par différentes formes de FFI : Ils ont l’habitude de dissimuler ou blanchir les profits de la corruption ou les revenus d’entreprises criminelles, et ils facilitent les opérations d’optimisation fiscale (Picciotto, 2018a ; 2018b).

45Troisièmement, le programme d’action concernant les FFI influence d’autres discours, conduisant à l’enrichissement et au renforcement mutuels de la communication publique et des programmes d’action. Par exemple, il existe « différentes zones de chevauchements directs » entre le programme de Mobilisations des ressources nationales (DRM) et le programme d’actions concernant les FFI (Banque mondiale, 2017). En outre, la stratégie concernant les FFI permet d’alimenter et d’approfondir les discussions émergentes au sujet des finances durables (SSF). Dans l’ensemble, les DRM et les FFI, ainsi que les SSF et les FFI, sont liés sur des points critiques dans les discours actuels sur le développement. Ces différents volets d’action peuvent être mis en œuvre ensemble pour renforcer des stratégies globales de réforme. Séparer l’une des composantes du discours fragiliserait toute la structure.

46Ces réflexions préconisent la mise en œuvre d’un programme d’action large, mais pragmatique, comme nous le verrons ci-dessous.

4.2 Un programme d’actions large mais pragmatique

47Les idées esquissées ci-dessus soulignent l’utilité de maintenir une définition large et évolutive des FFI, dans le cadre d’une stratégie unifiée. Cela nous ramène à la question initiale : comment pouvons-nous ajouter de la « granularité » et de la portée opérationnelle au programme d’actions concernant les FFI, sans fragiliser l’ensemble de la politique globale au sujet des FFI ? La stratégie recommandée est celle du maintien d’une définition large et évolutive des FFI, et de sa personnalisation si nécessaire pour des analyses spécifiques ou des finalités politiques (Section 4.2.1). Dans le même temps, la nécessité d’une approche pragmatique requiert de décomposer la stratégie concernant les FFI en modules exploitables et en indicateurs adaptés (Section 4.2.2).

4.2.1 Une définition large des FFI, mais assujettie au droit.

48Comme nous l’avons vu plus haut, la définition des FFI doit être assujettie au droit, et pas (seulement) à l’éthique, afin d’établir de manière plus précise et objective ce qui constitue des « flux illicites ». En ce sens, les FFI devraient se référer explicitement aux transferts transfrontaliers d’argent ou de capitaux liés à une activité illégale. Néanmoins, comme nous l’avons souligné, l’illégalité devrait être interprétée dans un sens large. En premier lieu, l’appréciation juridique devrait incorporer des principes et des normes juridiques, et aller au-delà ce faisant des règles d’application stricte. En outre, elle ne devrait pas rester confinée au droit positif en vigueur dans la juridiction compétente ; elle devrait également prendre appui sur des règles et des principes juridiques qui ont obtenu une reconnaissance internationale à grande échelle. Il est à noter également que les appréciations juridiques intégreront de plus en plus les enjeux de durabilité dans la définition de ce qui relève de l’ « illicite » lorsqu’elles inscriront la question politique des FFI dans le cadre du développement durable. Somme toute, ces critères invitent à un déplacement du centre de gravité de la catégorisation juridique vers des mises en balance complexes, et du formalisme juridique vers des approches juridiques anti-formalistes de fond.

49Ainsi cadrée, cette définition peut accueillir des approches définitionnelles et des axes de travail concurrents et différents dans le champ des FFI. Les détails définitionnels ne devraient pas retenir une trop grande attention lorsqu’il est question d’un programme politique large concernant les FFI. Il est important de souligner que l’ensemble des réformes, à l’instar du programme BEPS, manquent d’une définition précise des concepts déterminants. Les pays n’ont pas eu besoin de trouver un terrain d’entente sur la définition de la « création de valeur » pour soutenir les normes du BEPS. L’incertitude définitionnelle entourant le terme n’a pas empêché l’adoption d’actions concrètes spécifiques. Le même type d’ « ambiguïté constructive » devrait jouer un rôle dans les discussions concernant la définition des FFI. Néanmoins, la définition peut toujours être précisée et à terme restreinte pour des finalités politiques ou analytiques spécifiques, comme nous le verrons ci-dessous.

4.2.2 Ajouter de la granularité à la définition à des fins de mesure, de recherche et d’élaboration de politiques.

50À des fins de recherche et de politique spécifiques, il est nécessaire d’ajouter de la granularité à la définition, et d’expliquer clairement ce qui relève ou non de son périmètre d’application en termes d’acteurs, de mécanismes ou d’origine des transferts. Cette « évaluation du périmètre » est laissée dans une large mesure à l’appréciation de l’administration : établir une limite entre ce qui relève ou non du périmètre est nécessairement un exercice subjectif, guidé par des considérations de commodité méthodologique et de sensibilité politique. En fin de compte, différentes parties prenantes peuvent utiliser différentes définitions fonctionnelles des FFI, adaptées à des fins analytiques ou politiques spécifiques, mais demeurant néanmoins sous l’égide d’une définition partagée. Les définitions fonctionnelles sont personnalisées : elles accompagnent un programme d’action politique dont elles constituent une composante (Miyandazi et Ronceray, 2018). Mais cela ne pose en réalité quasiment aucun problème, tant que les parties prenantes sont conscients des choix méthodologiques et des objectifs politiques qui encadrent l’évaluation du périmètre de la définition et sont sans équivoque sur la question.

  • 38 Diviser les indicateurs de suivi des ODD en différents sous-indicateurs peut équivaloir à un affine (...)

51Une certaine dose de pragmatisme doit également jouer un rôle lorsqu’il s’agit de décomposer les FFI en modules « thématiques » exploitables, ou en une taxonomie appropriée et suffisamment caractéristique pour permettre leur mesure, en référence plus particulièrement aux indicateurs de suivi des ODD. Cela implique de subdiviser en différents sous-indicateurs l’indicateur existant des FFI tel que décrit dans les ODD (Indicateur 16.4.1 « Valeur totale des flux financiers illicites entrants et sortants (en dollars des États-Unis courants »), et qui regroupe tous les FFI38. Comme l’ont reconnu les membres des Nations Unies, « une analyse séparée des circuits ou des composantes des Flux illicites est plus propice à la conception de réponses politiques permettant de les interdire » (Assemblée générale des Nations Unies, 2017, 2).

52Il est important ici de ne pas repartir de zéro, mais de s’appuyer plutôt sur des axes des travail opérationnels existants. En d’autres termes, l’entreprise de taxonomie/catégorisation devrait remonter historiquement le fil de l’existant, en termes d’axes de travail et de cadres institutionnels au sein du système des Nations Unies et dans les assemblées liées (Illustration n°1). Ces axes de travail incluent, entre autres, ceux de l’Initiative pour la restitution des avoirs volés, la Conférence des Etats parties à la Convention des Nations Unies contre la corruption (UNCAC), les domaines thématiques liés à l’Office des Nations Unies contre la drogue et le crime, et les cadres opérationnels pour s’opposer au blanchiment d’argent et au financement du terrorisme. Un état des lieux des axes de travail jouissant d’un haut degré de légitimité et propice à un inventaire exhaustif des domaines thématiques liés aux FFI devrait constituer le point de départ. Par ailleurs, serait tracée une cartographie des organismes responsables (Voir Miyandazi et Ronceray, 2018). Le programme d’actions concernant les FFI peut dès lors s’appuyer sur ces domaines thématiques, incitant à un alignement stratégique et à une collaboration étroite entre les groupes de travail au sein des différents organismes ayant des missions distinctes auprès de leurs clients (FMI, Banque Mondiale, OCDE et plusieurs organismes des Nations Unies ou liées aux Nations Unies).

Figure 1. Principaux domaines d’action dans le domaine des flux financiers illicites (FFI)

Figure 1. Principaux domaines d’action dans le domaine des flux financiers illicites (FFI)

Note : Le discours public dominant identifie trois grands types de FFI : Commerciaux, criminels et liés à la corruption. En pratique, ces trois catégories sont mêlées et se recoupent.

Source : Données regroupées par les auteurs. Pour une analyse plus détaillée des initiatives visant les FFI à l’échelle de l’Afrique et de l’Union Européenne, voir Miyandazi et Ronceray (2018).

  • 39 Nous faisons référence ici au standard d'échange automatique de renseignements en matière fiscale d (...)
  • 40 Défini comme « l’excès de valeurs des capitaux des citoyens déclarés par les juridictions participa (...)
  • 41 Calculé comme "l'ensemble des bénéfices excédentaires déclarés dans des juridictions dont la part d (...)

53De la même manière, lorsque sont établis ou affinés des indicateurs de suivi des FFI, il est important de considérer les sources de données existantes, et de structurer les indicateurs de manière que cela puisse alimenter et guider les réformes politiques. Plus spécifiquement, l’analyse devrait prendre en considération les développements réglementaires dans le domaine de la transparence fiscale, et la mise en œuvre d’une transparence à plusieurs niveaux et de cadres d’échange d’informations dans une perspective fiscale. Ces cadres de communication d’informations génèrent de nouvelles données et permettent des mesures plus précises de certains aspects particuliers des flux illicites. Par exemple, les procédures d’échange automatique d'informations (AEOI)39 génèrent des données sur l’évasion fiscale offshore. Comme l’analysent Cobham et Jansky (2018), ces données peuvent être utilisées afin de créer un « indicateur de capitaux offshore non déclarés » spécifique40. En outre, la législation sur la divulgation des paiements versés aux gouvernements, la divulgation des stratagèmes d’optimisation fiscale agressive et l’échange de décisions fiscales anticipées, le standard d'information pays par pays pour les corporations multinationales (CbCR)et le développement de registres des bénéficiaires effectifs apportent un éclairage sur des pratiques relativement opaques. Les comptes rendus pays par pays des entreprises multinationales, en particulier, peuvent être utilisées pour élaborer un indicateur de bénéfices détournés41. Il n’est pas inutile de prendre en compte dans quelle mesure les autorités nationales peuvent s’appuyer sur ces procédures et cadres de transparence pour alimenter de tels indicateurs (Musselli et Bürgi Bonanomi, 2019). L’analyse nécessitera de prendre en considération les limites propres à cet usage : les normes de confidentialités strictes, les dispositifs de protection des données, et une utilisation appropriée des informations qui créent un équilibre normatif acceptable entre enjeux de transparence et droits des contribuables.

5. Conclusions

54Un programme d’action large concernant les FFI est un moteur puissant de transformation systémique. Un tel programme s’oppose à la tendance à la fragmentation et à la multiplication des procédures, inhérente à la spécialisation juridique ; il favorise la coordination des réglementations dans un spectre large d’interventions ; et il contribue au développement d’actions politiques aux effets démultipliés dans l’ensemble du champ des FFI.

55La définition « générique » des FFI devrait être assujettie au droit, plutôt qu’à l’éthique, afin de tracer les contours précis et objectifs de ce qui constitue « les flux illicites ». La définition des FFI comme transferts transfrontaliers d’argent ou de capitaux liés à des activités illégales peut être retenue comme une « dénomination définitionnelle commune ». Elle fournit une définition générique pour les différents axes de travail correspondant aux sous-composantes individuelles des FFI.

56En vertu de cette définition « générique », ce qui est « illégal » devrait être interprété avec une certaine latitude. Devraient ainsi être englobées les normes juridiques qui vont au-delà des règles d’application stricte afin de permettre les décisions de principe, les mises en balance et les appréciations circonstanciées. En outre, l’appréciation juridique ne devrait pas être restreinte au droit national en vigueur dans la juridiction compétente : elle devrait établir des parallèles avec des développements juridiques dans d’autres juridictions et s’ouvrir aux règles et principes du droit public international. En mesurant l’illégalité à l’aune de normes juridiques qui font une quasi-unanimité à l’échelle internationale, les discussions portant sur les FFI devraient rester ancrées dans le droit. Dans le même temps, elles devraient intégrer des éléments en constante évolution, et créer un pied d’égalité entre les pays ne disposant pas des mêmes capacités de législation et d’application des lois. Si nous concevons l’ « illégalité » de cette manière, les flux liés à l’optimisation fiscale abusive peuvent être qualifiés d’illégaux et relever du périmètre du programme d’action contre les FFI.

57Une approche donnant la priorité au développement ou à l’impact sur les recettes ouvre la voie à une orientation politique utile aux discussions concernant les FFI. Intégrée au programme de développement durable, elle contribue à tracer une frontière entre les flux financiers licites et illicites tout en incorporant la « question des conséquences ». Elle est compatible et conciliable avec une définition juridique des FFI qui reconnaît pleinement le rôle des normes et de la mise en balance lorsqu’il s’agit de légiférer et de mettre en œuvre des lois. L’intégration des enjeux de durabilité requiert de privilégier les normes juridiques circonstancielles aux règles taxonomiques, la mise en balance à la catégorisation, et les approches juridiques non-formalistes au formalisme.

58Dans une perspective politique et académique spécifique, il reste nécessaire d’ajouter de la granularité à la définition juridique des FFI, en explicitant ce qui relève ou ne relève pas de leur périmètre en termes d’acteurs, de mécanismes de transferts ou d’origine. La procédure est nécessairement discrétionnaire, en particulier pour des raisons de commodité méthodologique et de sensibilité politique. Il est impératif d’expliquer dans le détail les contraintes méthodologiques qui dictent les choix définitionnels, en parallèle des implications politiques que véhicule chaque définition fonctionnelle.

59Une approche pragmatique devrait influencer la décomposition du programme d’actions concernant les FFI en modules fonctionnels et en indicateurs appropriés. Le point de départ devrait prendre la forme d’un état des lieux des initiatives internationales existantes qui sont liées aux FFI (et/ou des initiatives ayant un haut degré de légitimité) et qui sont propices à un inventaire exhaustif des domaines thématiques relatifs aux FFI. Cette démarche serait complétée d’une cartographie des organismes responsables. Le programme d’actions concernant les FFI peut s’appuyer sur ces domaines thématiques, incitant à un alignement stratégique des groupes de travail existants au sein des différents organismes aux missions variées, et à une collaboration étroite entre eux. L’indicateur de suivi des ODD concernant les FFI devrait être divisé en sous-indicateurs. Dans la mesure du possible, cela devrait être envisagé comme une entreprise d’affinement, plutôt que de refonte, de l’indicateur afin d’éviter des procédures chronophages de recherche de consensus. Durant l’affinement des indicateurs, il est important de se conformer aux concepts et aux normes établis dans les champs de l’économie et de la comptabilité. Il n’est pas moins important de prendre en considération le potentiel de nouveaux cadres d’échange d’informations (AEOI, CbCR, etc.). Ces cadres produisent de nouvelles données qui peuvent permettre de mesurer précisément certains aspects particuliers des flux illicites. Cependant, il existe des limites propres à l’usage de telles données, notamment les normes rigoureuses de confidentialité, de protection des données et d’usage approprié de l’information.

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Notes

1 La définition au sens strict couvre essentiellement les transferts liés à « la corruption, l’exploitation illégale des ressources naturelles, la contrebande et le trafic, le blanchiment d’argent, l’évasion fiscale et la fraude commerciale internationale » (Banque mondiale, 2016, 2).

2 Par exemple, certaines opérations d’optimisation fiscale qui font appel à des structures offshore pour contourner une loi gênante peuvent techniquement toujours être légales, en fonction de la portée des règles anti-abus à l’échelle nationale. Il se peut que la loi ne soit pas enfreinte, mais la transaction est inacceptable dans un cadre normatif, et donc « illicite » selon une définition normative des FFI (CNUCED, 2014, 93-194 ; Experte indépendante chargée d’examiner les effets de la dette extérieure, 2016, 4; Chowla et Falcao, 2016).

3 La notion de tax avoidance, telle qu’utilisé dans l’article en anglais, est ici traduite par évitement fiscal ou optimisation fiscale agressive (et non simplement optimisation fiscale qui englobe aussi des pratiques de planification fiscale conformes à l'esprit de la loi).

4 Cela fait écho aux distinctions de longue date en théorie du droit entre les approches positiviste et naturelle du droit, et entre des perspectives lex lata (La loi telle qu’elle existe) et de lege ferenda (La loi telle qu’elle sera dans le futur). Dans la pratique juridique, cela laisse entrevoir une rupture entre droit et justice.

5 Comme indiquée par Oats et Tuck (2019, 567–571), la signification de l’ « évitement fiscal» (‘tax avoidance’) dépend du contexte dans lequel le terme est utilisé. Dans son sens le plus extensif, le terme couvre tous les montages visant à réduire, éliminer ou à différer des impôts. Dans un sens étroit, comme utilisé dans cet article, il n’englobe que les pratiques « agressives » d’optimisation fiscale qui contournent artificiellement le droit afin de réduire l’impôt à payer.

6 On peut faire appel pour cela à différents circuits et techniques, notamment la réorientation des sources de revenu par le biais de versements d’intérêts (structure de prêt offshore, structures hybrides prêt / entité juridique, prêt sans intérêt, etc.), de versements de royalties (Propriété intellectuelle et accords de partage de coûts, structures de propriété intellectuelle à deux niveaux, dispositifs de Patent box, c’est-à-dire de revenus de brevets), de prix de transfert stratégiques et de chalandages de traités (Commission Européenne, 2015, 2017). Ces procédés peuvent avoir un but commercial légitime (planification fiscale légitime) ou peuvent être mis en œuvre avant tout pour se procurer un avantage fiscal (planification fiscale agressive) selon le contexte.

7 https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/

8 Un corpus théorique et académique abondant indique une indétermination importante des décisions juridiques, en particulier concernant les décisions prises par les juges dans les contentieux juridiques. Pour un examen critique de la question, voir par exemple Kress (1989 ; 1990 ; 1992), Tushnet (2005) et Woozley (1979). Voir également la note de bas de page ci-dessous.

9 Pour ce qui concerne la compréhension et l’interprétation des textes de loi et l’interprétation téléologique, les tribunaux interprètent en règle générale les dispositions fiscales de façon téléologique. Ils n’appliquent pas la loi strictement à la lettre, mais analysent plutôt les dispositions en termes d’objectifs visées globalement par la loi. En interprétant téléologiquement la législation, les tribunaux peuvent rejeter des transactions qui respectent seulement la lettre de la loi, mais n’en respectent pas l’esprit. Néanmoins, il y a des limites à cette méthode. En général, les règles de l’interprétation juridique obligent les tribunaux à appliquer la loi à la lettre lorsqu’ils évaluent les objectifs de l’instance législative. En outre, l’interprétation des statuts fiscaux n’est pas simple, et il peut être difficile de déceler les une intention suffisamment explicite. Au-delà des interprétations des textes de loi, les juridictions de Common Law ont développé des jurisprudences pour s’opposer à l’optimisation fiscale (jurisprudences sur l’abus). Cela va au-delà de l’interprétation téléologique des statuts. Cela implique que les juges établissent des règles et des lignes directrices à partir de jurisprudences passées. Aux États-Unis, par exemple, les tribunaux (et l’administration fiscale) ont recours à plusieurs principes théoriques pour appréhender les stratagèmes d’optimisation fiscale – Par exemple, les principes théoriques de la « prééminence de la réalité sur l'apparence », des « opérations fictives », de l’« usage commercial », de la « réalité économique », et des « opérations en série ». Même lorsqu’un, une contribuable ou une entreprise conçoit minutieusement son montage fiscal afin d’être conformes aux subtilités d’un statut fiscal particulier, les tribunaux pourraient avoir recours à ces principes théoriques pour recaractériser le montage ou bien s’opposer aux avantages fiscaux. Le principe sous-jacent est le fait que la conformité technique à la loi n’est pas suffisante, si cela ne respecte pas l’esprit de la loi. Des techniques similaires sont utilisées dans d’autres juridictions pour invalider des transactions, recatégoriser des transactions, ou réduire une série de transactions connectées entre elles à une seule et même opération. Enfin, certains systèmes de droit civil disposent de théories générales sur l’abus de droit qui empêchent les abus. Par exemple, le droit suisse comprend des « règles générales de lutte contre l’abus » (Article 2 (2) Code civil suisse, RO 24 245) qui s’appliquent également au droit fiscal. En particulier, en vertu de principes contre l’abus du droit profondément enracinés, le droit ne peut être utilisé à des fins contraires à ce pourquoi il avait été conçu—autrement dit aucune loi ne peut permettre son propre contournement.

10 McBarnet et Whelan (1991, 848) se concentrent sur la question de la « conformité créative », définie comme étant « le fait d’utiliser le droit pour échapper au contrôle juridique sans enfreindre réellement la règle juridique ». Ils avancent l’idée que la « conformité créative s’adosse à une approche légaliste étroite des règles et du contrôle juridique et à une conception formaliste du droit », et évaluent de manière critique dans quelle mesure il est possible d’adopter des stratégies anti-formalistes qui dépendent de principes généraux et des dispositions génériques. Leur analyse rend visible les obstacles à l’anti-formalisme. Harmon et al. (2015) examinent la distinction entre la lettre et l’esprit de la loi dans les cas de violation de contrat, et établissent la distinction suivante : « si la lettre de la loi représente les attentes décrites explicitement, l’esprit de la loi représente les attentes non décrites, mais souvent nourries de manière tacite » (page 498). Puisque « les contrats son inévitablement incomplets », les attentes qui naissent d’un contrat peuvent être explicites ou non, relevant dès lors de soit la lettre soit de l’esprit de la loi (page 498). Cela donne lieu à deux types de violation de contrat — la violation de la lettre et la violation de l’esprit. Minto (2016) étudie spécifiquement « l’esprit derrière la lettre de la loi réglementant les banques coopératives » qui est en phase avec la vision, la stratégie et les tactiques d’entreprise des banques coopératives qui renforcent leur des banques coopératives face aux chocs systémiques (pages 17 et 20).

11 Les retenues d'impôt à la source ou des exit taxes (taxes d’expatriation), bien que n’étant pas techniquement des règles de lutte contre l’optimisation fiscale, jouent également un rôle comme dispositif anti-abus.

12 Il existe plusieurs variantes dans les termes des GAAR. Certaines cibles en règle générale les opérations qui ont comme seul ou principal objectif d’obtenir un avantage fiscal (par exemple, la GAAR intégrée à la directive entérinée par l’Union Européenne de lutte contre l’optimisation fiscale). D’autres ciblent plus spécifiquement des opérations d’optimisation qui ne peuvent pas être considérés comme une ligne de conduite économique raisonnable (par exemple, en vertu de la GAAR du Royaume Uni). Une approche équivalente de convention de double imposition (convention fiscale) est celle du ‘principal purpose test’ (PPT) ou « critère de l'objet principal ».

13 En Suisse, dans le domaine de la fiscalité directe, le droit fiscal pénal fait la distinction entre les violations des obligations de procédure (LIFD, Art. 181), la soustraction d’impôts (LIFD, Art. 175), et l’usage de faux, (LIFD, Art. 186). L’usage de faux est une forme reconnue d’évasion fiscale, qui implique l’usage de documents falsifiés ou contrefaits, ou la mise en œuvre délibérée d'actions visant à frauder l’administration fiscale. C’est un délit criminel passible d’une peine d’emprisonnement de trois ans maximum ou d’une sanction pécuniaire. La soustraction d’impôts est un délit mineur (une infraction) passible d’une amende, dont le montant peut atteindre jusqu’à trois fois la somme soustraite à l’impôt. Voir la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) (RO 1991, 1184) et Xavier Oberson (2008 ; 2016).

14 Dans un jugement, « le droit est indéterminé dans la mesure où les outils et méthodes juridiques de référence rendent possible des conclusions différentes au cours de différents procès » (Kress, 1989, 283). En d’autres termes, la même règle peut produire différentes décisions juridiques. Comme l’analyse Hasnas (1995), la théorie de l’indétermination fut développée à l’origine par les partisans du réalisme juridique qui s’appuyaient sur deux arguments : le droit est semé de règles contradictoires et il est toujours possible pour un juge d’interpréter différemment les règles ou les faits dans une affaire. L’objectif était d’établir que le juge n’est pas indépendant d’influences extérieures et de jugements de valeur personnels. La théorie de l’indétermination fut développée plus avant par des juristes critiques, qui s’appuyaient sur l’idée que le droit est fondamentalement imprécis, incohérent et contradictoire (Pour plus d’information sur cet aspect voir Gordon, 1984, et Kennedy, 1976).

15 Au Royaume Uni, le Comité des comptes publics de la Chambre des Communes organisa des auditions en 2012 afin de comprendre « pourquoi certaines entreprises multinationales paient peu d’impôt sur les sociétés alors qu’elles ont énormément d’activité au Royaume Uni, et pourquoi certains individus peuvent rester impunis alors qu’ils font usage de montages artificiels pour éviter de payer des impôts (Comité des comptes publics de la Chambre des Communes, 2013, 3). L’enquête détermina qu’il n’existait pas une frontière nette entre ce que les entreprises considéraient comme de la planification fiscale légitime et de l’optimisation fiscale abusive, lorsqu’elles commercialisaient des montages fiscaux qui selon elles n’auraient que 50% de chance d’être portés devant la justice s’ils étaient contestés (Comité des comptes publics de la Chambre des Communes, 2013, 5‒7).

16 L’ « écart fiscal » est défini comme « la différence entre l’impôt qui est prélevé et celui qui est dû ‘en théorie’ »— soit environ 40.7 milliards de dollars (US) (33 milliards de livres (sterling) pour l’année 2016/17 au Royaume Uni, soit 5.7 % , or 5.7 du montant total de l’impôt à verser (Seely, 2018, 9).

17 Avant que le dispositif fiscal ne soit évalué par un tribunal.

18 La question de l’incertitude et du pouvoir règlementaire de l’administration peut être en grande partie rattachée à celle de savoir si un dispositif fiscal particulier relève du périmètre des GAAR. Les GAAR du Royaume Uni invalident les dispositifs fiscaux qui « ne peuvent pas être raisonnablement considérés comme une ligne de conduite raisonnable au regard des mesures fiscales concernées » (Loi des Finances, 2013, c. 29, Part 5, Art. 207 (2)) ; Les GAAR de l’Union Européenne s’opposent aux montages qui « mis en place avec comme objectif principal ou l’un des objectifs principaux d’obtenir un avantage fiscal contrevenant à l’objet ou aux finalités du droit fiscal en vigueur, ne sont pas sincères si l’on tient compte de tous les faits et circonstances pertinents » (Article 6, Directive du Conseil (UE) 2016/1164 du 12 Juillet 2016, OJ L 193, 19.7.2016, 1). Afin de réduire l’incertitude du jugement, les règles générales de lutte contre l’abus sont souvent associées à des « mécanismes d’autorisation préalable », par lesquels le contribuable peut préalablement contacter les autorités fiscales et obtenir une décision de justice pour savoir si tel dispositif fiscal relève des GAAR. La jurisprudence et la mise en œuvre de commissions consultatives pour définir les dispositifs abusifs contribuent également à réduire l’incertitude.

19 Sur les règles et les normes, voir Sullivan (1992) et McBarnet et Whelan (1991). Voir également la section 3.2.1 ci-dessous.

20 La question reste ouverte de savoir si ces principes anti-abus, reconnus dans une grande variété de systèmes juridiques différents à l’échelle nationale, équivalent à des « principes généraux de droit reconnus par les nations civilisées selon l’article 38 du Statut de la Cour internationale de justice.

21 Les règles « engagent un décideur à répondre de manière déterminée à la présence de faits déclencheurs bien définis » tandis que les normes « réduisent la « prise de décision » à des décisions de principe qui appliquent les finalités ou les principes d’une loi à une situation de fait » (Sullivan, 1992, 58). En pratique, il existe un « continuum » entre les règles et les normes, puisque les règles peuvent à des degrés variés intégrer des normes telles que la langue (Sullivan, 1992, 61).

22 Se référer à la note précédente. Pour le dire en termes clairs, la doctrine de la « prééminence de la réalité sur l'apparence » rend les circonstances de l’imposition dépendantes de la « réalité » économique plutôt que de la forme juridique d’une transaction. Un exemple typique implique la distinction entre la dette et les capitaux propres : si un investisseur fait passer une dotation en fonds propres (non déductible des impôts) comme de la dette (auquel cas l’entreprise peut en déduire les intérêts exigibles), le tribunal peut requalifier la dette en fonds propres à des fins d’imposition, refusant ce faisant la déduction des intérêts.

23 Soulignons ici que l’impact sur les recettes de ces pratiques n’est pas une donnée simple à calculer. Par exemple, les incitations fiscales peuvent saper l’assiette fiscale d’un pays, mais égalent attirer des investissements supplémentaires : l’impact net sur les recettes devrait être évalué au cas par cas (Matteotti, 2018).

24 Un programme d’action à grande échelle concernant les FFI est proposé par l’Union Africaine, la Commission économique pour l'Afrique, la Banque africaine de développement, la Fondation Thabo Mbeki, le Forum panafricain sur le renforcement des capacités, le Forum africain sur l'administration fiscale, le Réseau pour la Justice Fiscale en Afrique, l’Union panafricaine des avocats et d'autres organisations de la société civile.

25 Sommet des Nations Unies sur l'adoption du programme de développement pour l'après-2015, New York, 25–27 Septembre 2015, Transformer notre monde : le Programme de développement durable à l’horizon 2030, UN GA Res. 70/1 (adopté le 25 Septembre 2015), téléchargeable à l’adresse suivante : https://www.un.org/ga/search/view_doc.asp?symbol=A/RES/70/1&Lang=F.

26 Troisième Conférence internationale sur le financement du développement, Monterrey, N.L., Mexico, 8‒22 Mars 2002, Programme d'action d'Addis-Abeba, UN GA Res. 69/313 (Résolution adopté le 27 Juillet 2015), téléchargeable à l’adresse suivante : https://www.un.org/ga/search/view_doc.asp?symbol=A/RES/69/313&Lang=F.

27 Les objets et les buts du droit indicatif aident à l’interprétation et l’application des règles du droit international, et donnent forme à l’émergence de nouvelles règles dans le cadre du droit international et du droit national. Ils sont reconnus officiellement comme pertinents pour l’interprétation du droit conventionnel comme « contexte », selon l’article 31 (3) de la Convention de Vienne sur le droit des traités (VCLT), s’ils sont formalisés à travers un schéma perceptible de lois et de décrets. Ils peuvent également être pertinents en tant qu’outils complémentaires d’interprétation selon l’article 32 de la VCLT, lorsqu’un tel schéma cohérent n’est pas perceptible. À l’échelle nationale, ils peuvent encadrer et initier une réforme législative visant à permettre la mise en place réelle des ODD.

28 Cette « particularisation » du droit est construite sur la base de concepts visant à l’équité. Sur le rôle de l’équité « comme source d’une justice « individualisée » atténuant la rigueur du droit strict », voir Schachter (1982, 74). Voir également Schwarzenberger (1966), Cottier (2015), et, pour une application dans le droit commercial international, voir Musselli (2017).

29 Cela résulte du fait que « les politiques de développement durable sont généralement situées « quelque part entre les deux » et suscitent des questions sur la cohérence réelle des régimes fiscaux (Bürgi Bonanomi, 2015b, 30).

30 L’article 6 (1) du Pacte international relatif aux droits civils et politiques déclare que « Le droit à la vie est inhérent à la personne humaine ». Le droit à la vie est lié de manière inextricable aux droits garantis par le Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels, tels que le droit à la nourriture, le droit à un abri, ou le droit à l’eau.

31 Lorsqu’un État a ratifié les instruments adéquats en matière de droits humains, ses tribunaux peuvent mettre en avant les droits humains pour justifier des actes considérés comme injustifiés en d’autres circonstances, dans la mesure où il est requis des juges qu’ils fassent respecter le droit national de telle manière que cela n’empiète pas sur les obligations de l’ État en matière de respect des droits humains.

32 En particulier, les pays dont les politiques fiscales ont des effets indésirables sur les moyens de subsistance dans d’autres pays peuvent agir en violation de leur devoir de coopération et d’aide internationale, tel que consacré par la charte des Nations Unies(Articles 55 et 56), la déclaration universelle des droits humains (Article 28), la Convention relative aux droits des personnes handicapées (Article 3 ), Convention relative aux droits de l'enfant (Articles 4, 24(4) and 28(3) et le Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels (Articles 2(1) et 11(1)) (Luisiani et Cosgrove, 2019).

33 En vertu du principe de « non-préjudice » du droit international, un État est dans l’obligation de protéger d’autres États des effets néfastes provoqués par des activités menées sur son territoire. Le principe a été appliqué concernant des préjudices environnementaux transfrontaliers et sur des problématiques liées aux cours d'eau internationaux.

34 Certaines évolutions vont dans ce sens. Il est intéressant de noter que l’AAAA de 2015 inclut un engagement des États membres « à évaluer les effets de leurs politiques sur le développement durable » et l’article 208(1) du Traité de Lisbonne obliges les membres de l’UE à prendre en considération les objectifs du développement durable dans la mise en œuvre de leurs politiques sectorielles. Un nombre grandissant d’experts avancent l’idée que les pays ont un devoir, en vertu du droit international, d’évaluation et de réparation des effets extraterritoriaux éventuels de leurs législation, politiques et pratiques (Consortium ETO, 2013, 7 – Principe 14).

35 Teubner (1983, 256). Sur le formalisme juridique et les réponses anti-formalistes en comptabilité et en fiscalité, voir McBarnet et Whelan (1991).

36 En droit comptable et en droit fiscal, les approches anti-formalistes induisent « la compréhension et le contrôle de la réalité plutôt que de l’apparence d’une transaction ou d’une relation dans le monde réel, et la mise en œuvre de l’esprit plutôt que de la lettre de la loi » (McBarnet et Whelan, 1991, 854).

37 Ces derniers incluent, par exemple, l’échange d’informations entre les autorités fiscales, qu’ils soient faits automatiquement ou sur demande ; la divulgation des dispositifs d’optimisation fiscale et l’échange des décisions fiscales anticipées ; le régime de déclaration pays par pays par les entreprises multinationales ; et le développement des registres des bénéficiaires effectifs.

38 Diviser les indicateurs de suivi des ODD en différents sous-indicateurs peut équivaloir à un affinement ou bien à une refonte, selon l’ampleur des changements nécessaires. Si les affinements ne nécessitent pas une adoption formelle par la Commission statistique des Nations Unies (UNSC), les refontes seront évaluées à deux reprises en mars 2020 et en mars 2025, pour une adoption formelle par l’UNSC après une consultation mondiale. Différents indicateurs devraient rendre compte de différents types de FFI, selon les éléments les composant et les circuits utilisés. Certains soutiennent même l’idée de la « modularité » des indicateurs de suivi des FFI, afin d’inclure les revenus et les impacts sur le développement qui sont directement liés au contexte, et en appellent également à des « indicateurs politiques concrets » qui permettent d’adopter des stratégies ciblées de lutte contre les FFI dans des contextes locaux spécifiques (Khan et Andreoni, 2018).

39 Nous faisons référence ici au standard d'échange automatique de renseignements en matière fiscale développé par l'OCDE en partenariat avec les pays du G20.

40 Défini comme « l’excès de valeurs des capitaux des citoyens déclarés par les juridictions participantes sous l’égide de la Norme d'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale, au regard de la valeur réellement déclarée par les citoyens eux-mêmes dans le cadre des déclarations d’impôt auprès des autorités fiscales » (Cobham et Janský, 2018)

41 Calculé comme "l'ensemble des bénéfices excédentaires déclarés dans des juridictions dont la part de bénéfices partagés est supérieur à celle qui correspond réellement à leur part d'activité économique" (Cobham et Janský, 2018)

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Title Figure 1. Principaux domaines d’action dans le domaine des flux financiers illicites (FFI)
Caption Note : Le discours public dominant identifie trois grands types de FFI : Commerciaux, criminels et liés à la corruption. En pratique, ces trois catégories sont mêlées et se recoupent.
URL http://journals.openedition.org/poldev/docannexe/image/4036/img-1.png
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Electronic reference

Irene Musselli and Elisabeth Bürgi Bonanomi, “Les flux financiers illicites (FFI) : concepts et définition”International Development Policy | Revue internationale de politique de développement [Online], 12.1 | 2020, Online since 03 September 2020, connection on 27 July 2021. URL: http://journals.openedition.org/poldev/4036; DOI: https://doi.org/10.4000/poldev.4036

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About the authors

Irene Musselli

Irene Musselli, Dr. iur., est chercheuse au Centre for Development and Environment (CDE) de l’Université de Berne, Suisse.

Elisabeth Bürgi Bonanomi

Elisabeth Bürgi Bonanomi est chercheuse au Centre for Development and Environment (CDE) et à la faculté de droit de l’Université de Berne, Suisse.

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