« L’affirmation centrale [du finitisme] est que le bon usage est développé pas à pas, dans des processus impliquant des successions de jugements ad hoc. Chaque exemple d’utilisation d’un concept, ou d’utilisation convenable d’un concept, doit être expliqué, en dernière analyse, en référence à des déterminants spécifiques, locaux, contingents. Le finitisme dénie le fait que des propriétés ou des significations inhérentes soient attachées aux concepts et déterminent leur correcte application future. »
(Barnes, 1982, p. 30)

« [R]ien dans la règle elle-même ne détermine son application dans un cas donné. »
(Barnes, 1995, p. 2002)

1Dans cet article, je vais argumenter le fait que la perspective théorique connue sous le nom de « finitisme » éclaire un important domaine quantitatif : la comptabilité et, plus précisément, la communication de l’information financière. Je soutiens que la distinction entre le finitisme et la théorie de la signification à laquelle il s’oppose – la sémantique extensionnelle – éclaire utilement des questions fondamentales concernant la comptabilité. L’auteur central du finitisme est Barry Barnes. Le thème du finitisme a émergé de son travail en sociologie des sciences et, en particulier, de son engagement avec la philosophie des sciences de Mary Hesse (1974). Ce thème est devenu évident pour la première fois lorsque Barnes a rendu explicites les aspects finitistes du travail de T.S. Kuhn (Barnes, 1982). Par la suite, Barnes a développé le finitisme au cœur même de son approche de la théorie sociale et de son analyse de l’ordre social, en élaborant par exemple le fameux compte-rendu de l’application de la règle de Wittgenstein.

2Après cette courte introduction, la deuxième section de cet article récapitule brièvement les principaux tenants et aboutissants du finitisme et donne quelques illustrations simples de leur application à la mise en œuvre de la règle. La troisième section soutient très brièvement que le finitisme offre un point de vue approprié à partir duquel analyser la communication de l’information financière. Les quatrième et cinquième sections, les plus longues, illustrent cette analyse en s’appuyant sur une étude de cas empirique de comptabilité et de communication de l’information financière au sein d’une entreprise de taille moyenne basée au Royaume‑Uni. La sixième section est la conclusion de l’article.

Le finitisme et l’application de la règle

3Du point de vue de cet article, le finitisme est plutôt vu comme une théorie de l’application de termes à des exemples ou cas particuliers. Considérons un terme « A » qui pourrait être un mot de tous les jours comme « marche » ou « rouge » ; un terme mathématique comme « converge » ou « polyèdre » (Lakatos, 1976) ; ou un terme de comptabilité comme « déprécier », « actif » ou « crédit-bail ».

5Au contraire, le finitisme nie que l’univers de tous les exemples ou cas particuliers qui pourraient être rencontrés puisse être pensé comme divisés entre exemples de A et exemples de non-A. Tout ce que nous n’avons jamais eu – en tant qu’individus ou pour une culture dans son ensemble – est un ensemble fini d’applications antérieures de « A » à des cas particuliers. Lorsqu’un nouveau cas particulier est rencontré, la difficulté est plus qu’une difficulté empirique de détermination des propriétés de ce cas particulier : pour garantir cette classification, nous avons besoin de décider si ce cas particulier est suffisamment similaire aux autres cas particuliers que nous avons classés comme A. Deux entités ou activités empiriques ne sont jamais complètement identiques ; il y a toujours des différences entre elles qui peuvent tout aussi bien être pointées comme différences que comme similarités ; « toute situation est différente d’une autre dans le détail » (Hesse, 1974, p. 12).

6La sémantique extensionnelle et le finitisme sont élégamment résumés par Barnes par le diagramme qui est reproduit sur la figure 1. Il faut noter que le finitisme va au-delà de l’affirmation selon laquelle les significations sont des conventions sociales ; cette affirmation est entièrement compatible avec l’approche de la sémantique extensionnelle qui considère que, une fois que la signification de « A » est choisie, les exemples auxquels « A » s’applique correctement sont ensuite déterminés. Au lieu de cela, dans la perspective finitiste, chaque application d’un terme à un exemple est implicitement une décision. Non seulement l’étendue de la similarité à des cas particuliers précédents qui ont été classés comme A est toujours contestable, mais ces exemples précédents sont aussi toujours révisables : nous pouvons toujours décider qu’une ou plusieurs applications précédentes de « A » étaient erronées.

7Bien sûr, les applications d’un terme ne sont pas fréquemment ressenties comme des décisions. Souvent, notre sens de l’analogie avec des exemples précédents de « A » est irrésistible et nous sentons que cet objet est tout simplement rouge ; que cette figure n’est pas complètement un polyèdre ; que cette dépense est évidemment une dépense et non l’achat d’un actif ; que cette transaction est clairement un crédit-bail et non un bail d’exploitation. Le finitisme ne nie en aucune manière la prévalence de tels instincts sans lesquels le bon fonctionnement de la comptabilité ou de toute autre pratique serait impossible. Il affirme, par contre, que ces mêmes instincts peuvent être analysés sans faire appel à la « signification intrinsèque » du terme en question. Entraînement et habitude, par exemple, sont de puissantes sources d’instincts classificatoires.

8Un domaine où le finitisme est particulièrement important – tant dans la théorie sociale (Barnes, 1988 et 1995) que dans le cas de la comptabilité – est celui de l’application de la règle. Selon le finitisme, l’application d’une règle à une situation spécifique est toujours et par principe problématique, exactement comme l’application d’un terme à un cas particulier est problématique. Considérons, par exemple, le sixième commandement, « tu ne tueras point ». Cela semble être une interdiction suffisamment franche et directe, mais considérons son application aux soldats ennemis, aux civils ennemis (comme « dommages collatéraux »), aux personnes malades, souffrantes, en phase terminale et ayant exprimé le souhait de mourir, aux fœtus, aux animaux (dans les expérimentations animales), aux animaux (pour se nourrir) et ainsi de suite. Ce que le commandement implique pour chacun de ces cas a été l’objet d’instincts extrêmement divergents.

9Le meurtre peut sembler un cas trop facile pour illustrer le finitisme de la règle mais considérons un cas plus difficile : le jeu d’échecs. Ce jeu est vieux d’un millénaire environ, si bien que l’humanité a eu beaucoup de temps pour affiner ses règles et il est déchargé non seulement du poids moral et légal du meurtre mais aussi de la complexité du monde réel. Le jeu d’échecs est un « micro‑monde » (voir, par exemple, Collins, 1990) : un domaine limité, artificiel, délibérément privé d’ambiguïté, qui a été, par exemple, assez aisément automatisé. Dans ce cas précis, c’est sûr, nous pourrions trouver des règles auxquelles la sémiotique extensionnelle s’applique.

10Considérons ainsi la grille reproduite sur la figure 2. Les blancs, qui doivent jouer, doivent faire échec et mat en un seul coup. Même le meilleur des joueurs d’échecs pourrait se plonger durant de longues heures et ne pas voir comment résoudre cette énigme. La solution est que les blancs déplacent leur pion le plus avancé au huitième rang et le remplacent avec la tour qui bloque actuellement la diagonale allant de la dame blanche au roi noir. Ce dernier est alors exposé à l’échec et n’a aucune échappatoire : la tour contrôle le huitième rang. C’est échec et mat.

11N’importe quel joueur d’échecs répondra très probablement que la « solution » n’est pas un mouvement légal : elle est contraire aux règles du jeu d’échecs. Considérons cependant la règle de promotion du pion telle qu’elle est énoncée dans les Laws of Chess de mai 2005 : « quand un pion atteint le rang le plus éloigné de sa position de départ, il doit être échangé dans le même mouvement par un fou, une tour, une reine ou un cavalier de la même couleur » (FIDE 2005a, règle 3.7.e). La solution de ce problème est très certainement une interprétation raisonnable de ce qu’est « échanger » le pion par une tour.

12En fait, à l’été 2005, la règle a été changée dans le but apparent d’empêcher cette interprétation. Le mot « nouveau » a été ajouté, de manière à lire maintenant « échangé … par une nouvelle reine, tour … » (FIDE 2005b, règle 3.7.e). Cependant, la solution de ce problème peut encore, dans certaines circonstances, être défendue comme une solution possible. Imaginez que la partie soit jouée sur un vieux plateau en bois, mais que certaines pièces aient été perdues et que la tour blanche sur le plateau soit une pièce de plastique moderne. N’est-ce pas « une nouvelle … tour » ? On peut bien sûr imaginer qu’une règle d’interprétation soit ajoutée aux lois des échecs pour spécifier ce que signifie « nouveau » dans ce contexte de la règle de promotion du pion. Si le finitisme est correct, alors nous serions simplement revenus en arrière pour que la règle d’interprétation contienne elle-même les termes qui remplacent le besoin d’interprétation.

13À première vue, l’analyse finitiste de l’application de la règle peut sembler être une prescription pour l’anarchie. Mais non. Le jeu d’échecs ne dégénère pas en chaos parce que les déplacements liés à la « solution » du problème peuvent, avec une imagination suffisante, être rendus compatibles avec ses règles. L’énigme posée est artificielle : les habitudes mentales du joueur d’échec expérimenté sont telles qu’un mouvement analogue à la « solution » envisagée ne serait jamais considéré. Si un joueur lors d’un tournoi d’échec faisait un mouvement comme la « solution » qui a été envisagée, il serait alors regardé par les autres joueurs comme un ignorant, un plaisantin ou même un fou. Si une configuration similaire à celle de la figure 2 se produisait dans un jeu contre un programme d’échecs informatique, il serait impossible de rentrer cette « solution », à moins que quelqu’un ait l’accès au code du programme et ait les compétences pour le modifier. Comme nous allons le voir, des facteurs comme ceux évoqués – l’expérience et l’habitude ; les contraintes qui viennent d’autres personnes ; les contraintes qui viennent des choses – sont aussi importants pour faire de la comptabilité le processus ordonné qu’il est largement.

Finitisme et comptabilité

14La pertinence du finitisme pour analyser la comptabilité a été largement argumentée par ailleurs (Hatherly, Leung & MacKenzie, 2008), mais laissez-moi résumer brièvement. Un processus fondamental dans la tenue des comptes et la comptabilité est l’application d’un terme à un cas particulier comme une transaction, un événement ou une entité (c’est‑à‑dire en déterminant de quel genre de cas particulier il s’agit, ce qui prend souvent la forme concrète de l’assignement d’un code à partir d’une « charte de comptabilité » de l’organisation, voir figure 3) et de « mesurer » ce cas en lui assignant une valeur numérique, normalement monétaire. De tels actes « basiques » de classification et de mesure sont les fondements de la comptabilité, c’est là que réside le bon sens à partir duquel tout le reste est construit.

17Le rôle proéminent des standards dans la comptabilité et la communication de l’information financière rend pertinente l’analyse finitiste de l’application de la règle. Les standards de comptabilité sont typiquement un mélange de « règles » et de « principes » d’ordre supérieur (accompagné de matériel supplémentaire tel que des définitions, des explications, des exemples concrets, des interprétations, etc.). Les standards européens, par exemple, utilisent des caractères gras pour identifier les principes. La distinction entre une « règle » et un « principe » est intéressante et importante. Cependant, en raison de l’espace disponible, la discussion qui suit ne distinguera pas systématiquement les deux : l’argument basique de la règle finitiste – que la règle en elle-même ne détermine pas la manière de l’appliquer à n’importe quelle situation donnée – vaut également pour un principe.

Un système de comptabilité

18Pour enquêter empiriquement sur la façon dont le finitisme peut s’appliquer à la comptabilité, j’ai conduit une petite étude de cas empirique de la comptabilité dans une société cotée sur un marché financier intermédiaire – « mid-market » – au Royaume‑Uni. J’ai interrogé la moitié des membres de son petit département financier, ainsi que son responsable d’entrepôt et logistique et son vice-président pour les services informatiques. Chaque entretien durait environ 90 minutes et ont été enregistrés et entièrement retranscrits. Le directeur administratif et financier (DAF), qui joue un rôle central dans la comptabilité de l’entreprise, a été interrogé deux fois. Parce qu’ils constituent une audience importante pour la communication de l’information financière, j’ai aussi commencé un petit nombre d’entretiens avec des auditeurs non liés à l’entreprise étudiée ; ceci est évoqué de manière très limitée (j’espère que ces entretiens me permettront indirectement de répondre à la question de la représentativité discutée ci‑dessous).

19L’étude s’appuie donc sur des entretiens plutôt que des observations. Cependant, chaque entretien avec un membre de l’entreprise étudiée a été conduit sur le lieu de travail ou au bureau du membre de l’équipe interrogé et j’ai demandé aux personnes interrogées responsables de l’entrée de données dans le système d’information de l’entreprise de me montrer sur leur écran ce qu’ils faisaient et comment ils le faisaient. Je leur ai aussi demandé de me montrer des exemples parmi les nombreux documents papier qui jouent un rôle important.

21Commençons par le travail de l’administrateur des comptes que j’ai interrogé. Elle et sa collègue font le livre de comptes de l’entreprise. Comme on l’a déjà noté, ce travail est réalisé en utilisant le module de comptabilité du système ERP, alors que les traces de la comptabilité pré-électronique sont toujours présentes dans la terminologie utilisée pour les parties correspondantes de la base de données relationnelle : « livre des achats », « grand livre de comptes », etc. Alors que je m’asseyais avec l’administrateur, elle traitait une facture d’électricité que l’entreprise venait de recevoir, lui appliquant la catégorie « Chaleur & Lumière – Électricité » de la charte-des-comptes. Elle n’eut pas besoin de réfléchir pour savoir si c’était la classification correcte et elle savait le code approprié (86101) par cœur. La mesure fut également directe ; elle a simplement entré le montant total indiqué sur la facture dans la case appropriée sur l’écran ERP. Cependant, même le plus « évident » des actes basiques de classification et de mesure donne parfois naissance à un problème. Parce que la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) peut être réclamée, une trace du montant de TVA payé est conservée dans la base de données. Le système ERP applique automatiquement le taux de TVA en vigueur pour calculer la composante de la facture d’électricité qui est de la TVA. Parfois, cependant, ce nombre n’est pas exactement le même que celui annoncé par la facture, probablement du fait des différences d’algorithme de calcul des arrondis. Si cela se produit, l’administrateur des comptes ajuste manuellement le nombre dans le système ERP de manière qu’il soit le même que sur la facture.

22D’autres actes consistant à assigner des termes à des cas particuliers sont moins évidents que l’application du code de « Chaleur & Lumière – Electricité » à une facture d’électricité. L’administrateur me montre une réclamation de dépense qu’elle venait de recevoir d’un des employés de l’entreprise. Des collègues de filiales étrangères de l’entreprise lui avait rendu visite et il avait classé le paiement du dîner qu’ils avaient eu ensemble comme « divertissement d’affaire », qui correspond au code 62101 de la charte‑des‑comptes (voir figure 3). La réclamation des dépenses réalisées était entièrement légitime mais l’administrateur lui dit qu’elle allait changer la classification. Pour que la classification originale puisse être valide, des clients externes auraient dû être présents, mais elle savait que ceux qui étaient présents étaient tous des employés de l’entreprise.

23Une décision classificatoire particulière, qui a dû être faite par l’administrateur des comptes, ses collègues et le contrôleur financier (qui, siégeant à un bureau voisin, est responsable de toutes les transactions quotidiennes et est consulté sur les cas où la classification appropriée n’est pas claire), est de savoir si une transaction est une dépense ou un achat d’actif. Comme on l’a déjà noté, le traitement comptable des deux sera complètement différent. Dans le cas d’achats importants, qui nécessitent une approbation à un haut niveau hiérarchique, la décision aura déjà été prise : une réunion appropriée aura formellement approuvé la transaction proposée comme achat d’actif immobilisé. À d’autres moments, la décision est prise de manière plus informelle. Souvent, cela se produit lorsqu’un membre du personnel qui met en ordre un élément fait un saut au département financier avec un formulaire de réquisition (c’est le contexte immédiat dans lequel la plupart des codages d’achats sont faits). Parmi les considérations que l’administrateur des comptes et le contrôleur m’ont dit prendre en compte se trouvent la nature de l’élément, le temps qu’il va durer, son coût, les conséquences de la classification (par exemple, le fait qu’un élément classé comme actif immobilisé devienne une entrée dans le registre des actifs immobilisés, ce qui implique que son emplacement soit suivi dans le temps), les montants restants dans les budgets concernés et les indications spécifiques pour la classification de certaines catégories d’éléments telles que les technologies de l’information.

24Le contrôleur fait une dernière vérification des actes basiques de classification et de mesure réalisés par sa collègue. Lorsque l’administrateur des comptes et l’autre collègue du contrôleur classent une transaction, elle est placée dans une table intermédiaire – « hold table » – à l’intérieur du système ERP. Comme ce serait trop consommateur de temps pour la contrôleuse d’inspecter en détail toutes les entrées dans une telle table, elle parcourt les entrées avant de mettre à jour de manière permanente les registres informatiques pertinents. « Par expérience », elle a une idée grossière de ce à quoi elle doit s’attendre : par exemple, elle est familière avec les noms des fournisseurs réguliers et avec leurs montants typiques d’achats. Elle peut anticiper des fluctuations prévisibles telles qu’une baisse des dépenses de voyage autour de Noël. Si les entrées ou les totaux dans la table intermédiaire lui paraissent bizarres – « s’ils sont vraiment anormaux » – elle se demandera, par exemple, si « quelque chose a été mis là qui n’aurait pas dû y être ? » et vérifiera en détails avant d’« enregistrer » le compte-rendu, ce qui mettra à jour les registres de comptabilité. Jour après jour, semaine après semaine, l’administrateur des comptes, le contrôleur et leurs collègues réalisent des milliers d’actes de classification et de mesure : appliquer des termes –codes provenant de la charte des comptes, codes de centres de coûts, etc. – aux cas particuliers ; entrer, dans le système ERP, les montants monétaires appropriés correspondant à un cas particulier ; et vérifier les résultats de tels actes. Une indication du volume représenté par de tels actes m’a été donnée par la vue d’un ensemble de 14 grands classeurs à levier sur une étagère près des bureaux de l’administrateur des comptes et de la contrôleuse. Les fichiers contiennent des documents papier – ordres d’achat, notes de frais, factures, réclamations de dépenses, etc. – correspondants aux actes de classification et de mesure du mois précédent. (Bien que les processus de l’entreprise soient hautement automatisés, la matérialité du papier ne peut pas être entièrement abandonnée.)

25Comme cela a déjà été mentionné, les actes basiques de classification et de mesure du type de ceux réalisés par l’administrateur des comptes et de ses collègues sont les fondements de la comptabilité, bien qu’ils n’aient pratiquement jamais fait l’objet d’examen dans la littérature sur la comptabilité ou dans les sciences sociales adjacentes. Les rares exceptions sont Suchman (1983) et, surtout, Anderson, Hughes et Sharrock (1989, pp. 123‑139). Même s’ils sont routiniers, certains aspects de ces actes font néanmoins appel à des compétences. En particulier, alors que le système ERP de l’entreprise peut traiter des résultats d’actes de classification comptable, il ne peut pas lui-même réaliser de tels actes. Alors que, comme on en discutera en conclusion, on peut imaginer leur automatisation – peut-être au travers d’un réseau neuronal –, la classification comptable est encore une chasse-gardée humaine dans tous les contextes dont j’ai connaissance.

26Une partie de la connaissance nécessaire pour réaliser une classification comptable basique est contextuelle : savoir quels ont été les convives au dîner ou comprendre la nature des biens et services achetés à un fournisseur spécifique. D’autres aspects de cette connaissance viennent de l’entraînement et de l’expérience dans la tenue de registres de comptes et en comptabilité. D’autres employés de l’entreprise ont aussi cette connaissance contextuelle mais, par manque d’entraînement en comptabilité, ne font normalement pas le travail classificatoire le plus crucial : c’est pourquoi, par exemple, un membre du personnel établissant un ordre d’achat a besoin de le porter ou de l’envoyer au département financier pour son codage.

28De même qu’il fait respecter la double entrée dans les registres de comptes, le système ERP de l’entreprise supporte également la méthode moderne de comptabilité d’exercice. Selon cette dernière, « les effets des transactions ou autres événements sont reconnus lorsqu’ils se produisent (et non pas lorsque l’argent liquide ou son équivalent est reçu ou payé) » (IASB, 2005, p. 37). Par conséquent, le profit d’une entreprise sur une période donnée, calculé selon la méthode de la comptabilité d’exercice, n’est pas la différence entre l’argent qui a été reçu et l’argent payé (ce que l’on trouverait dans le « compte de caisse »), mais la différence entre les revenus gagnés sur la période et les coûts contractés pour gagner ces mêmes revenus, même si (par exemple) tout ou une partie des quittances de liquidités n’arrive pas avant le début de la période comptable suivante et que les dépenses de liquidités ont été faites au cours de la période comptable précédente.

31Il est cependant correct de dire que le système ERP « soutient » la méthode de la comptabilité d’exercice et non qu’il la « renforce ». Un nombre significatif d’interventions, principalement du fait du contrôleur financier, est nécessaire pour assurer que les provisions pour charges (le coût des biens et services reçus ou consommés mais pour lesquels aucune facture ou note de frais n’a été reçue) et les prépaiements (le coût des biens et services payés mais non encore reçus) soient reconnus dans la période financière adéquate. L’électricité, par exemple, est un exemple classique de provisions pour charges : la facture n’est envoyée qu’après avoir été consommée ; elle peut ne pas arriver avant la fin de la période de comptabilité pendant laquelle l’électricité a été consommée. Les bonus gagnés par le personnel des ventes sont un autre exemple de provisions pour charges : ce sont des obligations qui s’accumulent tout au long de la période au cours de laquelle ces bonus sont calculés, même s’ils ne sont payés qu’à la fin de la période concernée. Bien des contrats de maintenance sont des exemples de prépaiements : ils sont payés au début de la période qu’ils couvrent.

32Un autre aspect de la comptabilité, que le système ERP de l’entreprise à la fois supporte et renforce, est la ségrégation des responsabilités. L’accès au système est contrôlé par mot de passe et il y a une matrice de permissions en « lecture » et en « écriture » pour chaque membre du personnel. L’aspect le plus évident de la ségrégation des responsabilités est la création de barrières à la fraude en s’assurant, par exemple, que le paiement correspondant à un ordre d’achat déclenché par une personne ne puisse être autorisé par une autre personne.

33Plus subtilement, cependant, les contrôles d’accès sont configurés d’une manière telle que le système ERP « fige » les myriades d’applications de termes à des cas particuliers par les membres du département financier. La matrice de contrôle des accès a la forme de deux triangles, dont un est inversé par rapport à l’autre. Les permissions de « lecture » augmentent lorsque l’on monte dans l’organigramme hiérarchique de l’entreprise : ceux qui sont en bas peuvent lire un peu ; ceux qui sont en haut ont un large accès en lecture. Les permissions d’« écriture », au contraire, diminuent : par exemple, ni le DAF ni le responsable exécutif n’ont les permissions « d’écriture » nécessaires pour amender un acte basique de classification, de mesure ou de reconnaissance enregistré dans le système ERP. De plus, si un enregistrement est amendé, le système ERP crée une trace d’audit sur ce qui a été changé et par qui.

34Bien sûr, ces effets structurants du système ERP ne fonctionnent que si ceux qui maintiennent la matrice de contrôle des accès le font de manière appropriée et si les mots de passe ne sont pas partagés (cette dernière condition est difficile à contrôler, bien que les auditeurs aient des façons simples mais utiles de vérifier les partages de mots de passe).

35En outre, les contrôles d’accès construits dans les systèmes ERP, comme ceux utilisés dans l’entreprise étudiée, le sont d’une manière telle qu’ils ne sont probablement pas assez robustes pour survivre à une gamme complète d’« attaques » sophistiquées, comme celles considérées dans les systèmes dont dépend la sécurité nationale (voir MacKenzie, 2001, chapitre 5). « Je n’ai aucun doute sur le fait qu’il pourrait y avoir des lacunes : il y a des lacunes dans tous les systèmes », dit le vice‑président pour les services informatiques : « il s’agit de s’assurer que nos procédures de sécurité nous aident à découvrir et rectifier des lacunes potentielles avant qu’elles ne soient exploitées par d’autres. » La sophistication qui serait nécessaire pour trouver et exploiter ces lacunes – comme la sophistication nécessaire pour amener un programme d’échec à accepter un mouvement non-standard – met le « risque économique » relatif à un niveau acceptable.

Suivre et appliquer une règle

36Le système ERP de l’entreprise reçoit et traite des entrées du type de celles discutées auparavant et, comme cela vient d’être discuté, il supporte et renforce une répartition appropriée des responsabilités, « figeant » ainsi les actes basiques de classification, de mesure et de reconnaissance des revenus et des dépenses. Il dispose également d’une fonctionnalité de « générateur de rapport » qui peut produire une grande variété de rapports aussi bien destinés à un usage interne à l’entreprise qu’à une communication externe de l’information financière. Par exemple, dans la période juste avant l’enquête, le International Financial Reporting Standards (IFRSs) est entré en application pour la première fois et le responsable de la planification commerciale de l’entreprise a déployé d’importants efforts pour « construire un compte de bilan au format du nouvel IFRS » : c’est-à-dire construire une application permettant de passer de la charte-des-comptes aux catégories d’un compte de bilan IFRS (en subdivisant parfois les codes existants de la charte‑des‑comptes) pour que la fonctionnalité génératrice de rapports puisse être utilisée pour produire ce type de bilan.

37Le responsable de la planification commerciale a bien fait son travail mais il serait naïf de penser que la communication de l’information financière puisse être réalisée simplement en utilisant le système ERP pour agréger les actes basiques de classification, de mesure et de reconnaissance puis, en poussant le bouton approprié du générateur de rapport. Si l’on fait cela, les chiffres seront sans queue ni tête, selon le DAF. D’importants ajustements pour agréger les résultats des actes basiques de classification, de mesure et de reconnaissance sont nécessaires pour produire les comptes adéquats. Ces ajustements vont au-delà des ajustements discutés précédemment que le contrôleur financier fait pour les provisions pour charges et les prépaiements.

38Les ajustements nécessaires ne sont, en général, pas faits en utilisant directement le système ERP ; ils sont réalisés séparément, normalement en utilisant des feuilles de calcul Excel, et sont ensuite introduits dans le système. Ils ne sont donc pas sujets à la discipline du système mais à une discipline d’un autre type : les règles de la communication de l’information financière. Comme cela a déjà été noté, pour une société cotée au sein de l’Union Européenne, les règles pertinentes sont celles de l’« International Financial Reporting Standards » (IRFSs) et de l’« International Accounting Standards » (IASs).

40Un problème dans l’application de l’IAS 2 est de savoir en quoi consiste l’inventaire d’une entreprise. L’inventaire est enregistré dans le système ERP mais les contenus des enregistrements pertinents ne peuvent pas être simplement considérés comme correspondants aux entités physiques présentes dans l’entrepôt. Cette réconciliation d’inventaire est le royaume du responsable de l’entrepôt et de son personnel. Les éléments présents dans l’entrepôt sont normalement empaquetés et étiquetés avec un code-barres correspondant à un enregistrement dans le système ERP, de manière que le responsable et ses collègues puissent réaliser la « vérification du stock » en parcourant l’entrepôt avec un scanner à codes‑barres. Toutefois, inévitablement, il y a des enregistrements dans le système ERP pour lesquels aucun objet physique correspondant ne peut être trouvé. Le degré d’accord est cependant, en général, supérieur à 99 %.

41La vérification d’inventaire peut résoudre beaucoup des écarts résiduels et ceux qui restent sont un exemple de problème envahissant, celui de la « matérialité ». Aucune comptabilité, ou aucun ensemble de comptes, n’est susceptible d’être jugé parfait. « On trouve toujours des erreurs », me dit un auditeur (non lié à l’entreprise étudiée). Un comptable ou un auditeur doit juger si un écart est « matériel », c’est-à-dire si (dans les termes de l’IAS 1, « Présentation des déclarations financières ») cet écart pourrait « influencer les décisions économiques des usagers prises sur la base des déclarations financières ». Il n’y a pas de seuil quantitatif, ce qui fait que la matérialité doit être « jugée selon les circonstances environnantes » (IASB, 2005, p. 610, emphases originales supprimées). Cependant, il est très peu probable qu’un écart de stock de moins d’un pourcent soit jugé « matériel » ; le responsable de l’entrepôt et son personnel sont en effet capables de démontrer aux auditeurs de l’entreprise que la « réconciliation est … bonne » et qu’ils « ont le contrôle de [leur] stock ».

42En fait, appliquer l’IAS 2 requiert à l’évidence plus que cela : le « coût » et la « valeur nette réalisable » de l’inventaire ont tous les deux besoin d’être mesurés. L’entreprise produit un grand nombre d’éléments et il ne serait pas raisonnable pour elle d’essayer de calculer un coût effectif pour chaque élément individuel. Donc le « coût » qu’elle mesure en appliquant l’IAS 2 (et qu’elle utilise également à d’autres fins) est un « coût standard ». Selon les termes du DAF : « en fait, votre meilleure estimation de ce sur quoi vous pensez que vos coûts sont basés, de ce que vous payez les gens et tout le reste. » (« Tout le reste » inclut non seulement des éléments tels que le coût des matières premières et des services, mais aussi les contingences physiques telles que l’efficacité des procédés de production et les résultats des tests de produits.) Comme les factures et autres équivalents n’arrivent qu’ultérieurement et sont traités au‑fur‑et‑à‑mesure par les membres du personnel et par le système ERP de l’entreprise, les écarts à cette estimation sont calculés automatiquement par le système ERP de l’entreprise et examinés régulièrement : « nous … passons en revue … nos coûts standards chaque trimestre … pour être sûr qu’ils sont toujours en phase avec la réalité. » (Le niveau de cohérence entre les estimations et les résultats est indiqué par l’objectif affiché par l’entreprise : les écarts à cette estimation de la « marge brute » doivent être inférieurs à un point de pourcentage.) Le « coût » est donc fermement attaché à l’agrégat des actes basiques correspondants de classification, de mesure et de reconnaissance, mais ce coût n’est pas réductible à cet agrégat.

43Mesurer la « valeur nette réalisable » de l’inventaire requiert des jugements différents : les produits que l’entreprise a en stock ont-ils été vendus et, si c’est le cas, à quel prix ? Appliquer la règle de l’IAS 2 pour évaluer l’inventaire signifie ainsi, selon les termes du DAF, « regarder des choses comme les provisions pour obsolescence du stock. Et les stocks s’écoulant lentement. » Les décisions qui en résultent sont importantes. Par exemple, les auditeurs de l’entreprise sont (selon les termes du contrôleur financier) « très tatillons à propos de la provision de stock. Ils veulent toujours voir toutes les sauvegardes [qui ont été faites] à cette fin. »

44Tous les mois, le DAF et un autre membre de son personnel rencontrent les planificateurs et responsables d’affaires concernés pour discuter des éléments du stock qui doivent être classés comme « obsolescents » ou « s’écoulant lentement ». Pour chaque produit, le montant de l’inventaire est comparé avec « le nombre d’unités que le personnel de ventes voit qu’il peut vendre au cours des douze mois suivants. » Si le montant des ventes prévues est inférieur au montant de l’inventaire, dit le DAF, « nous ferons un appel sur ça pour dire, bon, est-ce que c’est juste un accident temporaire … ou qu’est‑ce que c’est ? … [N]ous disons à l’équipe des ventes « pouvez-vous nous justifier pourquoi nous ne devrions pas pourvoir tout ce qui ne va pas être vendu dans les douze prochains mois ? » … [P]ourquoi ces pièces détachées ne sont‑elles pas vendables ? » La cause est-elle susceptible d’être temporaire ou sera‑t‑elle permanente ? (« Pourvoir » pour obsolescence ou pour mouvement lent signifie réduire la valeur mesurée de l’inventaire d’un montant approprié ; ce montant est une « provision ».)

45Souvent, de telles décisions ne sont pas tout à fait claires et nettes. En faisant des provisions, le DAF doit ainsi se demander : « dois-je y aller doucement ou plus franchement ? » Dans les deux premières réunions du trimestre, il tend à y aller « doucement » au regard du stock qui semble ne pas se vendre : « Je leur [au personnel des ventes] donnerai volontiers le bénéfice du doute dans cette première période », dit le DAF. Cela change à la troisième réunion, lorsque se rapproche le moment où les résultats financiers doivent être rapportés, parce qu’« à la fin de la journée, je dois rendre des comptes chiffrés. » Si à ce point, il ne peut toujours pas avoir une preuve claire que les ventes de l’élément considéré ne se sont pas améliorées ou ne vont pas s’améliorer, il insistera pour faire une provision pour mouvement lent ou obsolescence.

46Évaluer l’inventaire conformément à l’IAS 2 est donc une tâche qui requiert un jugement qui est non seulement qualifié mais aussi familier : le DAF a beaucoup d’expérience pour le réaliser. Cependant, toutes les règles que l’entreprise étudiée doit suivre ne sont pas familières en ce sens. Comme les autres sociétés cotées, l’entreprise étudiée a dû récemment changer et passer de l’application des règles du Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) du Royaume‑Uni à l’application de l’International Financial Reporting Standards (IFRSs). La « responsable générale conformité » de l’entreprise étudiée avait pris la responsabilité première de cette transition exigeante.

47Le nouveau standard sur lequel je me focaliserai (IFRS 2, « rémunération sous forme d’actions », ou son équivalent au Royaume‑Uni, FRS 20) requiert d’une entreprise de « refléter dans son profit ou sa perte et dans la position financière les effets des transactions de rémunération sous forme d’actions, y compris les dépenses associées aux transactions dans lesquelles des plans de participation par achat d’actions sont accordés aux employés » (IASB, 2005, p. 143, caractères italiques originaux). Comme beaucoup d’autres, l’entreprise étudiée distribuait une quantité considérable d’options d’achat de ses actions à ses employés et, pour suivre l’IFRS 2, elle devait mesurer la valeur de ces options. (Un « plan de participation par achat d’actions » est un contrat qui donne à son détenteur le droit, mais n’impose pas l’obligation, d’acheter un actif sous-jacent à un prix fixé et à une date future donnée.)

48L’IFRS 2 spécifie en détail la manière de mesurer la valeur d’une option. Le standard contient un « guide d’application » qui, par exemple, établit que si les « prix de marché » des « plans de participation par achat d’actions accordées aux employés » ne sont pas disponibles (et elles ne le sont habituellement pas, parce que les termes détaillés de ces plans diffèrent généralement de ceux qui sont échangés publiquement), « la juste valeur des options accordées devra être estimée en appliquant un modèle d’évaluation du prix des options » (IASB, 2005, p. 159). Le standard ne dit cependant pas quel modèle d’évaluation doit être utilisé ; il ne spécifie pas non plus en détails, par exemple, la manière d’estimer la volatilité attendue du prix de l’action (paramètre clef dans les modèles de tarification des options). La responsable conformité n’a également pas trouvé au sein du standard de réponse vraiment claire à une question particulière sur laquelle elle s’est exercée : l’interaction entre le traitement des options émises avant et après l’entrée en vigueur du standard.

49Parce que (contrairement à l’IAS2) l’IFRS 2 était nouveau, il n’y avait pas de pratique établie dans l’entreprise vers laquelle la responsable conformité aurait pu se tourner pour l’appliquer. De même qu’elle avait étudié le standard et le guide d’application en détail, elle tint aussi compte avec précaution des longues discussions qui se prolongeaient au sein de la profession comptable pour savoir comment appliquer l’IFRS. Une entreprise de conseil avait mis en place sur son site web une page « totalement dédiée à l’IFRS, ce qui était très utile … il y avait aussi un collecteur d’informations de manière que la moindre bribe d’articles … qui faisait référence à l’IRFS ou à la façon dont les entreprises traitaient leurs projets IFRS … était automatiquement affichée ». Elle trouva un exemple concret, détaillé, provenant aussi d’une entreprise de conseil, qui lui fut particulièrement utile. C’était une entreprise qui avait une large variété de types de rémunérations sous forme d’actions. L’exemple montrait comment l’entreprise en rendait compte sous les principes existants du GAAP « et cela te guidait au travers du processus de mise en œuvre de l’IFRS pour ces différents types de rémunération sous forme d’actions. Et c’était peut-être beaucoup plus réel que ce qui était dans le standard. » En général, dit la responsable conformité, « les exemples concrets améliorent ma compréhension de ce qu’ils, ces mots [de l’IRFS], essayaient de te dire de faire. »

50La difficile tâche consistant à s’assurer qu’on applique correctement l’IFRS 2 était facilitée par les auditeurs de l’entreprise étudiée ici (« ils … ont des départements techniques … qui visitent d’autres comptabilités d’entreprises et aussi, je suppose, conseillent des clients qui étaient dans une démarche de mise en œuvre de l’IFRS ») et par la mobilisation d’une entreprise de conseil spécialisée qui évaluait des options pour de nombreuses autres entreprises. Cette entreprise de conseil a confirmé, en effet, que l’entreprise étudiée ici suivait l’IFRS 2 : « nous nous appuyons sur l’expérience [de l’entreprise de conseil] pour nous assurer que nous étions … arrivés aux bonnes conclusions », par exemple que la décision d’utiliser le modèle d’évaluation des prix des options de Black‑Scholes‑Merton (voir MacKenzie, 2006) était le modèle approprié dans ces circonstances.

51L’entreprise de conseil a également aidé à calculer la valeur de la volatilité appropriée pour entrer dans le modèle de Black-Scholes-Merton. La cotation de l’entreprise étudiée à la bourse était récente, rendant peu fiable la volatilité historique de son propre prix d’action. Dans de telles circonstances, le guide d’application de l’IFRS 2 permettait de considérer « la volatilité historique d’entités suivant une période comparable de leur vie » (IASB, 2005, p. 164). L’entreprise de consultance rassembla les données sur des entreprises similaires à l’entreprise étudiée et cotées depuis longtemps. Il y avait un grand groupe ayant des volatilités similaires et quelques aberrations, ce qui fait que ces dernières furent éliminées et le point moyen de volatilité a été choisi comme étant une estimation appropriée de la volatilité du prix de l’action.

Conclusion

52Aucune étude de cas empirique – en tous les cas aussi modeste que celle-ci – ne peut prouver que le finitisme soit correct et que la sémantique extensionnelle soit fausse. Lorsque les contingences de l’application des termes aux cas particuliers sont démontrées, comme elles l’ont été ici, les partisans de la sémantique extensionnelle peuvent toujours argumenter qu’elles naissent d’une formulation pauvre ou d’une maîtrise impropre des significations, plutôt que de caractéristiques inhérentes de l’application des concepts. Un livre de comptabilité complet, applicable sans ambiguïté, est possible, pourrait prétendre un tel partisan – nous ne l’avons simplement pas encore découvert.

53Donc tout ce qui peut être affirmé est que les conclusions de cette étude de cas sont cohérentes avec le finitisme et non pas qu’elles montrent que le finitisme est correct. Cependant, la nature de l’application de la règle, dans les exemples discutés plus haut, est exactement ce que le finitisme prédirait. Appliquer l’IAS 2, par exemple, a requis les jugements du DAF concernant la résistance de cas particuliers que d’autres lui rapportaient à propos de probables ventes d’inventaire ; et ce qu’impliquait l’IFRS 2 n’était pas complètement évident, lorsqu’on se part du standard lui-même : il devait être en partie déterminé par la façon dont d’autres l’appliquent. L’utilité de l’exemple concret (« beaucoup plus réel que ce qui était dans le standard. ») est du finitisme de texte, similaire au rôle central joué par le « paradigme », au sens de « problème solution accepté dans les sciences » (Barnes, 1982, xiv).

54Le finitisme de la classification comptable de base – comme la charte-des-comptes à appliquer à une transaction – est peut-être moins manifeste que le finitisme de l’application de la règle, pour lequel la réponse correcte semble souvent « évidente ». Cependant, cette « évidence » est une réponse exercée, habituelle, et non une réponse logiquement nécessaire, comme le met en lumière un comptable intelligent (tel que le membre du personnel qui pense qu’un dîner au cours duquel des affaires sont discutées est classé dans « divertissement d’affaires ») lorsqu’il classe les choses différemment. Même dans le cas le plus simple discuté ici – une facture d’électricité –, on peut imaginer quelqu’un, qui ne connaissait pas le genre de choses qui sont classées comme « maintenance », qui choisit le code 82101 (« Maintenance – propriété »).

55Le champ du finitisme est donc plus large que l’éventail des actes de classification et de mesure que les comptables reconnaissent comme impliquant un « jugement ». Beaucoup de travail de classification de l’administrateur des comptes, par exemple, n’implique pas un jugement dans ce sens spécifique, mais – comme cela a été souligné – ce jugement est toujours qualifié. Malgré la recherche permanente d’efficacité dans l’entreprise étudiée, cette entreprise n’a pas cherché à automatiser ce travail de classification et ce choix pourrait bien être judicieux : l’automatisation de l’application finitiste des termes aux cas particuliers est problématique, pour les raisons explorées dans Collins (1990). On peut, comme suggéré auparavant, imaginer un système automatisé qui chercherait des indices à utiliser pour coder les ordres d’achat, mais il semble improbable qu’un tel système améliore la performance d’un être humain expérimenté ayant une bonne compréhension des activités de son organisation et des autres contingences de son contexte.

56Il est utile de souligner à nouveau qu’un point de vue finitiste n’implique pas que l’application des termes aux cas particuliers est arbitraire, aléatoire ou chaotique. Comme on l’a vu, le processus de comptabilité de l’entreprise étudiée était remarquablement ordonné et efficace. Toutefois, le finitisme suggère que les sources de la mise en ordre ne doivent pas être trouvées dans les termes mais dans ce qui est fait avec ces termes. Comme Bloor l’écrit :

Selon le finitisme de la signification, nous créons de la signification lorsque nous nous passons d’un cas à l’autre. Nous pourrions emporter nos concepts et nos règles partout, dans toutes les directions … La « logique » ou les « significations » ne nous empêchent pas de le faire … Les sources réelles de contrainte [sont] nos instincts, notre nature biologique, notre expérience du sens, nos interactions avec d’autres personnes, nos buts immédiats, notre entraînement, notre anticipation des sanctions et notre réponse aux sanctions, etc. au travers de la gamme des causes à commencer par le psychologique et en terminant par le sociologique (Bloor, 1997, pp. 19-20, caractères italiques originaux).

57Par exemple, l’« audience » des rapports financiers importe clairement. Plus de dix analystes de marché couvrent intensivement cette entreprise, par exemple, en faisant des prévisions détaillées à propos des résultats financiers à venir. Le DAF dit :

Si vous êtes une société anonyme par actions, vos résultats financiers sont sous le regard public et les gens les anticipent et … les analystes évaluent tout le temps ce que l’entreprise va faire, et si l’entreprise va être à la hauteur des attentes, si cela va être bon, mauvais ou indifférent…

58Alors que « la profession des auditeurs … ne vous pénalise jamais durement pour être trop prudent », une prudence excessive est sanctionnée par le marché qui ajuste ses attentes en fonction de conséquences potentiellement défavorables pour l’entreprise si ces attentes ne sont pas réalisées :

Si le marché continue de dire … « ils sont toujours du genre à sous-estimer ce qu’ils vont faire », ils intégreront cela dans leurs chiffres … pour dire « nous savons qu’ils vont toujours bien ». Et bien sûr … le trimestre dont ils pensent qu’il va bien se dérouler, ensuite … vous n’arrivez pas à ce niveau, [à cette] attente, la confiance est perdue et tout le reste aussi. Donc les gens préfèrent n’avoir aucune surprise. Donc c’est ce que vous essayez d’éviter.

59D’où, pour le DAF, l’importance de la cohérence dans la prise de décision comptable. Ni la prudence excessive, ni l’optimisme démesuré ne sont cohérents avec sa mission (et avec l’obligation qui lui est imposée par le Companies Act) de donner une « vision vraie et juste » de la situation économique de l’entreprise. Il cherche, par exemple, à faire des provisions avec une main qui ne soit ni « trop lourde » (provisions trop prudentes) ni « trop légère » (provisions trop optimistes) : « ce que nous essayons assurément de faire, c’est de trouver un juste milieu. »

60Dans le contexte de la comptabilité et de la communication de l’information financière, la liste de Bloor pourrait être, en effet, prise comme un programme de recherche empirique dont il y aurait bien besoin : une recherche de ce genre a été menée par Cooper et Obson lorsqu’ils en appellent à « examiner non seulement le développement des règles comptables, mais aussi la façon dont elles sont interprétées, mises en œuvre et auditées » (2006, p. 428). Cependant, au regard des constats faits dans cet article, j’ajouterais « le technologique » à la « gamme de causes » de Bloor. Ainsi, le système ERP de l’entreprise étudiée « cloisonne » le travail de comptabilité entre (a) la classification de base, la mesure et la reconnaissance, typiquement réalisées par un personnel moins expérimenté, (résultats à partir desquels le système a été conçu pour solidifier en contraignant et en rendant visible toute modification ultérieure) ; et (b) des ajustements secondaires (des provisions ou d’autres activités équivalentes) faits par le personnel plus expérimenté.

61Le système ERP que l’entreprise étudiée utilise est bien apprécié – « une application financière testée, éprouvée et fiable », selon les termes du vice-président pour les services informatiques – et son module financier est intégré en interne avec ses autres modules, ce qui signifie que, d’un point de vue d’auditeur, « vous n’avez pas à mettre à l’épreuve les interfaces entre les systèmes ». Les auditeurs de l’entreprise peuvent donc, pour des raisons pratiques, se fier à la fiabilité technique du système qui est :

absolument essentielle. Quand vous, d’[un] point de vue d’audit, pour savoir que lorsque … vous appuyez sur un bouton dont l’information est mise dans le registre de comptabilité général, dans le livre des ventes et dans le livre des achats, de la bonne manière, au bon moment, qu’il est envoyé au [compte de résultat] et au bilan à chaque fois, c’est absolument essentiel.

62Un système technique digne de confiance « signifie que le cycle d’audit dans son ensemble est beaucoup, beaucoup plus rapide. » La vitesse du cycle dans l’entreprise étudiée était impressionnante : ses auditeurs avaient approuvé les comptes annuels les plus récents moins d’un mois après la fin de la période rapportée.

63Toutes les entreprises modernes et de toutes tailles vont presque certainement devoir faire leur comptabilité en utilisant des systèmes techniques, même si ce sont souvent des systèmes individualisés plutôt que des systèmes ERP intégrés. Si ces systèmes individualisés sont jugés par les auditeurs comme étant dignes de confiance (et il y a des indications dans mes entretiens que tous ne seront pas jugés ainsi), alors le « cloisonnement » technique de la comptabilité trouvée dans l’entreprise étudiée pourrait ne pas être inhabituel. Cela suggère une hypothèse pour l’audit : que, à moins d’avoir une raison permettant de suspecter une fraude, les auditeurs seront satisfaits d’avoir à faire à des actes primaires de classification, de mesure et de reconnaissance sur une base d’échantillonnage, peut-être en déléguant le travail à un personnel moins expérimenté, pendant qu’ils concentrent leurs attentions sur les ajustements faits par des moyens techniques (tels qu’Excel) externes au système principal de comptabilité. Un ancien auditeur (non lié à l’entreprise étudiée) m’a en effet dit qu’un auditeur se focalise « sur ce qu’ils font avec Excel ». Bien sûr, cette unique donnée ne confirme pas cette hypothèse mais, si sa réponse se trouvait être représentative, cela suggérerait que les systèmes techniques jouent un rôle structurant.

64Quel que soit le destin de cette hypothèse spécifique, j’espère que cet article a montré que le finitisme peut jeter une lumière intéressante sur la comptabilité. Savoir si le finitisme ou la sémantique extensionnelle est correcte n’est pas seulement une question de sciences sociales : cela a aussi un rapport avec le politique. Comment réguler la comptabilité est un sujet majeur de débat, particulièrement (mais pas exclusivement) aux États-Unis. Si la sémantique extensionnelle était correcte, alors la régulation pourrait être améliorée en formulant des définitions plus exactes et en écrivant des règles toujours plus ajustées. Si le finitisme est correct, ce chemin est sans fin et la régulation de la comptabilité a besoin d’impliquer des facteurs qui sont difficiles à définir, mais néanmoins importants : une reconnaissance de l’importance et de la compétence nécessaire pour l’apparemment « routinière » tenue de comptes ; l’intégrité des comptables et leur sens de l’appartenance à une profession autant qu’à une entreprise ; la capacité des systèmes techniques à être dignes de confiance ; l’indépendance des auditeurs, etc. La comptabilité est cruciale pour la gouvernance économique des sociétés modernes, mais elle ne peut pas être ordonnée seulement par des significations et des règles.

Ce chapitre rend compte d’un travail réalisé dans le cadre de l’Economic and Social Research Council Professional Fellowship portant sur les « études sociales de la finance » (Royaume‑Uni, RES-051-27-0062). Je suis particulièrement reconnaissant envers l’entreprise étudiée, en particulier son directeur administratif et financier, pour m’avoir permis de conduire la recherche présentée ici.